1.2 Классификация затрат на производство

В бухгалтерском учете известны различные классификации затрат (расходов), используемые для учета, калькулирования, составления отчетности и в иных целях.

К₁ — по отношению к технологическому процессу выделяют расходы основные и накладные. К первым относят все, что непосредственно участвуют в технологическом процессе, например затраты материалов. Но уже материалы, используемые для общепроизводственных и общехозяйственных нужд, к основным не относятся и признаются накладными.

К₂ — по отношению к объему производства (выпуску) готовой продукции выделяют затраты переменные и постоянные. Величина первых прямо пропорциональна объему производства, но в расчете на единицу продукции они постоянны. Вторые постоянны при изменениях объема производства, но в расчете на единицу продукции обратно пропорциональны ему. Например, величина амортизации не меняется в зависимости от объема производства, и, следовательно, чем больше выпуск готовой продукции, тем меньше доля постоянных расходов в структуре ее себестоимости. Учитывая условность этих зависимостей (абсолютно неизменных затрат ни на единицу продукции, ни на весь выпуск не существует), иногда говорят об условно-переменных и условно-постоянных затратах.

К₃ — по способу включения в себестоимость отдельных видов продукции различают расходы прямые и косвенные. Прямые могут быть прямо отнесены на определенный вид продукции, так как связаны только с его производством. Косвенные связаны с производством нескольких видов продукции и поэтому распределяются между ними пропорционально какой-либо выбранной согласно приказу об учетной политике базе. Например, основные материа­лы входят в состав каждого отдельного изделия, следовательно, их расход признается прямым, заработная плата того рабочего, которой вырабатывал это изделие, считается прямой и т. д., а вот осве­щение предприятия, на котором вырабатывается множество изделий, считается косвенным расходом, так как освещается все производство, и связать этот расход с каждым отдельным видом продукции можно только косвенным путем — посредством условного распределения таких расходов между видами готовой продукции. В однопродуктовом производстве все затраты становятся прямыми.

Прямые расходы по своему составу очень близки к основным и переменным (К₂), но не тождественны им, так же как косвенные расходы в значительной степени совпадают с накладными (К₁) и постоянными (К₂). Некоторые особенности в классификацию расходов вносит гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль». Она также предусматривает деление расходов на производство и реализацию, на прямые и косвенные. Однако в основу данного деления положена не бухгалтерская трактовка (в зависимости от способа включения затрат в себестоимость тех или иных видов продукции), а деление расходов по элементам затрат.

Так, ст. 318 НК РФ к прямым статьям относит:

1. затраты на приобретение сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых в производстве товаров и выполнении работ, оказании услуг);

2. расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, а также суммы единого социального налога, начис­ленного на данные выплаты;

3. суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Все остальные расходы на производство считаются косвенными.

Отсюда следует, что основа деления расходов на прямые и косвенные совершенно различна для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения. Поэтому многие виды расходов, являющиеся для бухгалтера косвенными (амортизация основных средств и др.), для целей налогообложения оказываются прямыми.

К₄ — по функциям в процессе производства. Управление хозяйственными процессами связано с тем, что администрация выполняет ряд определенных функций. В наиболее общем виде это производственные, управленческие, коммерческие, однако дифференциация таких функций может быть значительно большей, например функции «снабжение», «маркетинг» и т. п. Одно из со­временных направлений учета затрат — ABC-метод (Activity Based Costing) именно функцию (работу, операцию) считает объектом калькулирования себестоимости.

К₅ — по возможности планирования говорят о планируемых расходах, т. е. о расходах, которые можно предвидеть, и непланируемых, как правило, вызванных неожиданными, маловероятны­ми, форс-мажорными причинами. Большинство последних относится к потерям, а не к расходам. Но и планируемые, и непланируемые расходы имеют стохастическую (вероятностную) природу.

К₆ — по возможности нормирования предыдущая классификация трансформировалась в К₆, т. е. все расходы стали делить на нормируемые и ненормируемые. У первых стохастическая природа сводилась к минимуму, у вторых она оставалась существенной. Начало такому подходу было положено американскими авторами Г. Эмерсоном (1853—1931) и Ч. Гаррисоном (1881— 1931), создавшими систему «стандарт-костс» (в нашей стране ее вариант получил название «нормативный учет»). В этом случае еще до начала производства в учете фиксируются на основе заранее спланированных норм все предстоящие расходы. В ходе самого хозяйственного процесса в учете отражаются только возникающие отклонения. Практический опыт применения стандарт-кост позволяет сделать выводы о его преимуществах: он а) дает возможность оптимизиро­вать запасы материальных ресурсов; б) выявляет скрытые резервы; в) обеспечивает сопоставимость в анализе тенденций экономических циклов; г) позволяет оперативно раскрывать причину отклонений от заданных нормативов и принимать корректирующие управленческие решения; д) стимулирует работу коллектива.

К₇ — по составу выделяют одноэлементные и комплексные расходы. Первые представляют собой однородный вид расходов (один элемент) — материалы, заработная плата, вторые состоят из нескольких элементов (общепроизводственные, общехозяйствен­ные расходы).

К₈ — по местам возникновения обычно делят понесенные расходы по цехам, участкам, центрам затрат. За последнее время эта классификация получила мощное развитие в виде учета затрат по центрам ответственности, т. е. по лицам, отвечающим за возникающие расходы.

К₉ — по отношению к отчетному периоду необходимо различать расходы, относимые к текущему отчетному периоду, и расходы, относимые к будущим периодам.

К₁₀ — по юридическому признаку расходы делятся на затраты собственников и только владельцев. Затратами признаются расходы только тех ресурсов, которые находились в собственности организации, но часто в процессе производства используются ресурсы, на которые собственность организации не распространяется (давальческое сырье, арендованное оборудование и др.), и учет этого имущества отражается на забалансовых счетах.

К₁₁ — по целесообразности все расходы делятся на производительные (благодаря этим расходам создается доход) и непроизводительные (это потери). Расходы есть, но отдачи (дохода) от них нет.

К₁₂ — по способам капитализации затраты на производство делятся на капитализируемые (расходы на продукт) и некапитализируемые (расходы за период). Первые капитализируются в составе незавершенного производства, готовой продукции или расходов будущих периодов, вторые сразу декапитализируются (списываются на уменьшение финансового результата предприятия.

По поводу состава капитализируемых расходов существуют большие разногласия. Представители традиционного направления капитализируют все расходы текущего отчетного периода, но потом разделяют их на три группы:

• на проданную готовую продукцию (это уже декапитализированные расходы);

• на готовую продукцию на складе, еще не проданную (это капитализированные и рекапитализированные расходы);

• незавершенное производство (это рекапитализированные расходы, т. е. затраты, которые еще не были списаны на готовую продукцию).

Традиционная бухгалтерия всегда настаивала на капитализации и прямых, и косвенных (накладных, постоянных) расходов, однако в этом случае она сталкивалась с проблемой распределения косвенных расходов, которое всегда было условным. Отсюда всякое распределение или перераспределение косвенных расходов, искажая себестоимость, затрудняет принятие управленческих решений и может затрагивать интересы лиц, участвующих в хозяйственных процессах. Так возник подход к учету затрат без распределения косвенных расходов. Теоретическим обоснованием такого подхода было утверждение, что прямые расходы падают на изделия, косвенные возникают за определенный период, поэтому первые капитализируются и фиксируются как расходы отчетного периода только после реализации изделий, вторые — сразу, уже по мере возникновения, списываются на расходы отчетного периода. Такой подход получил название «директ-костинг».

К₁₃ — по бухгалтерской методологии расходы могут учитываться по элементам и (или) статьям затрат.

Группировка затрат по экономическим элементам отвечает на вопрос, что именно и сколько израсходовано на производство продукции (работ, услуг) за период, при этом не имеет значения, относятся ли они к готовой продукции или к незавершенному производству. ПБУ 10/99 «Расходы организации» установлен единый для всех коммерческих организаций перечень экономических элементов. Он включает: а) материальные затраты; б) затраты на оплату труда; в) отчисления на социальные нужды; г) амортизацию; д) прочие затраты (услуги связи, командировочные, аудиторские услуги и др.).

Группировка затрат по статьям калькуляции отвечает на вопрос: на какие цели, на изготовление какой продукции понесены те или иные затраты и как они включаются — прямо или косвенно — в ее себестоимость? Перечень статей затрат предприятие устанавливает самостоятельно исходя из отраслевых особенностей. Примерную их группировку для промышленных предприятий можно представить в следующем виде: 1) сырье и материалы; 2) возвратные отходы (вычитаются); 3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций; 4) топливо и энергия на технологические цели; 5) заработная плата производственных рабочих; 6) отчисления на социальные нужды; 7) расходы на подготовку и освоение производства; 8) общепроизводственные расходы; 9) общехозяйственные расходы; 10) потери от брака; 11) прочие производственные расходы; 12) расходы на продажу (коммерческие расходы). Сумма статей (1—11) составляет производственную себестоимость, а сумма всех двенадцати — полную себестоимость продукции, работ, услуг.

На практике часто трудно по этому множеству классификационных признаков отнести те или иные расходы к той или иной группе. Поэтому бухгалтеры поступают очень мудро: что предписывает нормативный документ, то и признается ос­нованием.

Таким образом нами рассмотрена классификация затрат на производство с различных позиций, являющаяся основой организации учета затрат на производство.