Глава 1. Теоретические основы налога на доходы физических лиц
1.1 Экономическая сущность ндфл, его место и роль в экономике
Ведущая роль в налоговых системах многих развитых стран принадлежит двум прямым налогам: на доходы физических лиц и на прибыль (доходы) юридических лиц.
Налог на доходы физических лиц впервые был введен в Англии в 1798 г., но в 1816 г. - отменен. И только с 1842 г. он превратился в постоянный источник доходов английского бюджета. В 1891 г. налог на доходы физических лиц вводится в Германии, в 1914 — во Франции, в 1915 в США, в 1916 г. — в России.
Распространение налога в большинстве стран мира стало возможным, прежде всего, благодаря увеличению индивидуальных доходов и сосредоточению разных их видов (вследствие одновременного владения промышленными предприятиями, ценными бумагами, недвижимостью и т.д.) в одних руках, что делало более целесообразным совокупное обложение доходов. В частности, более позднее введение подоходного налога в России ученые объясняли низким уровнем доходов в стране.
В условиях, когда подавляющее большинство населения незажиточно, а совокупные доходы зажиточных недостаточны, писали известные российские ученые П. Гензель н А. Соколов, даже почти полная конфискация доходов всех граждан, имеющих более 1 тыс. руб. в год на каждого, не обеспечит больше одной четверти общего налогового бюджета России. Только при достаточно высоком уровне экономического развития, обусловливающем соответствующие доходы, а также с увеличением числа больших доходов возникают условия для введения подоходного налогообложения. Объясняя последнее, П. Гензель писал, что реальное налогообложение приходится сохранять и в тех странах, где народный доход рассеян среди массы мелких собственников и нет значительного ядра крупных собственников. Дело в том, что правильное функционирование подоходного налога предполагает введение большего или меньшего экзистенцминимума (необлагаемого минимума). При таких условиях под этот минимум могут подпасть многие мелкие собственники; при реальном налогообложении они все будут в некоторой степени привлечены и заплатят довольно большую сумму1.
Другим важным условием распространения налога на доходы физических лиц стало повышение уровня налоговой культуры, лишь частично связанное с уровнем общей культуры (а следовательно, и образованности) населения. По мнению исследователей, уплату налогов как исполнение гражданского долга налогоплательщики начали воспринимать лишь с середины XIX в. Это стало возможным благодаря лучшему осмыслению каждым индивидом своей зависимости от других индивидов и общества в целом, следовательно, важности удовлетворения общественных потребностей. Кроме того, подобному восприятию способствовали изменения в структуре государственных расходов в направлении увеличения доли социальных расходов, особенно на образование и здравоохранение, а также повышение прозрачности расходования бюджетных средств.
Рост гражданского самосознания постепенно позволил отказаться от старой прусской системы оценки дохода особыми правительственными комиссиями и перейти к более дешевой и демократичной декларационной системе. При этом общее распространение налоговые декларации получили еще позже — в 20-х годах XX в. — после проведения налоговых реформ в странах Европы и США.
В этот период происходят также существенные изменения и в системе взимания налогов: создаются специальные налоговые службы, учреждается институт налоговых инспекторов, являющихся их центральными фигурами, а также институт уполномоченных, через который к организации налогового процесса и контроля привлекаются наиболее авторитетные и компетентные представители налогоплательщиков. Три основные предпосылки форсированного развития этого налога представлены на рис.12.
Рис. 1. Предпосылки форсированного развития подоходного налогообложения
Все это обусловило постепенное закрепление налога на доходы физических лиц в налоговых системах многих стран и его превращение в основной источник доходов государственного бюджета. Так, во второй половине 20-х годов XX доля указанного налога в общей сумме налоговых поступлений составляла 62,6% во Франции, 56,4 — в США, 45,3 — в Великобритании, 39,0% — в Германии [9, c. 430-433].
Экономическая сущность налога на доходы физических лиц характеризуется денежными отношениями, складывающимися у государства с физическими лицами, которые имеют специфическое назначение – мобилизацию средств, в распоряжение государства.
Экономическая сущность налога выражается в его функциях. Общепризнанными являются две функции: фискальная и регулирующая. Посредством фискальной функции удовлетворяются общенациональные, необходимые потребности. Посредством регулирующей функции формируются противовесы излишнему фискальному гнету, т.е. создаются специальные механизмы, обеспечивающие баланс корпоративных, личных и общегосударственных экономических интересов.
Место и роль налога в налоговой системе, как правило, связывают с его преимуществами. Налог на доходы физических лиц имеет следующие признанные преимущества:
1) позволяет облагать плательщика в соответствии с его платежеспособностью;
2) в большей степени отвечает требованиям социальной справедливости вследствие введения необлагаемого минимума и прогрессивной шкалы налогообложения, которая применяется в подавляющем большинстве стран;
3) позволяет облагать доходы, получаемые из разных источников, и доходы вне зависимости от их формы — денежной или натуральной;
4) является одной из наиболее совершенных форм налогообложения, поскольку охватывает чистый доход общества — тот основной источник, из которого должны платиться налоги;
5) обеспечивает взаимосвязь между налогами и общественными благами, получаемыми индивидом от государства, спрос на которые (согласно экономическим оценкам западных ученых), как и сумма налоговых платежей, зависит от величины индивидуального дохода.
В современных условиях налог на доходы физических лиц является одним из самых весомых источников доходов бюджета. Среди европейских стран наибольшее фискальное значение он имеет в таких странах, как Дания, Финляндия, Швеция, обеспечивая 30—50% общей суммы налоговых поступлений. В России фискальная значимость НДФЛ скромнее — он обеспечивает приблизительно 20% доходов консолидированного бюджета. В ряде европейских стран фискальная роль НДФЛ также уменьшилась, уступив ведущую роль платежам в социальные фонды.
Система налога на доходы физических лиц в Российской Федерации после принятия в 1991 г. соответствующего закона стала базироваться на определенных принципах, отличных от действовавших в системе централизованного государственного регулирования экономики. Эти принципы со временем изменялись и уточнялись, пока, наконец, не приобрели относительно законченный вид в HK РФ.
Важнейшим принципом ныне действующей системы подоходного налога с физических лиц является равенство налогоплательщиков вне зависимости от социальной или иной принадлежности. Это означает, что все налогоплательщики равны перед законом, отсутствуют категории налогоплательщиков, которые были бы освобождены от налогообложения по получаемым ими доходам. Ставки налога едины для всех налогоплательщиков, получающих доход определенного уровня. Лишь размер совокупного дохода, фактически полученного за год, определяет уровень обложения любого налогоплательщика.
В отличие от действовавшего в Советском Союзе принципа обложения месячных доходов вне зависимости от совокупного годового дохода российское налоговое законодательство установило обложение совокупного годового дохода. Это положение сохранено и в НК РФ, несмотря на введение единой ставки налога для соответствующих видов доходов. При этом сохранился действовавший ранее принцип возложения на работодателя обязанности взимать и перечислять в бюджет налоги с доходов, выплачиваемых им своим или привлеченным работникам. Этот принцип можно было бы назвать принципом первичного взимания налога у источника получения доходов.
Новым для российских налогоплательщиков стал введенный Законом о подоходном налоге принцип предоставления в определенных случаях декларации о совокупном годовом доходе. Следует при этом подчеркнуть, что с установлением НК РФ единой ставки налога с 2001 г. резко сужен перечень категорий налогоплательщиков, обязанных заполнять и представлять налоговые декларации. С 1992 г. в практику подоходного обложения физических лиц был введен еще один, новый принцип — установление не облагаемого налогом минимума годового совокупного дохода, на который уменьшается сумма годового дохода, а также вычетов из годового совокупного дохода. Начиная с 2001 г. с принятием НК РФ не облагаемый налогом минимум стал называться стандартным налоговым вычетом.
Важнейший принцип подоходного налогообложения физических лиц—недопущение уплаты этого налога за плательщика. Иными словами, налог должен исчисляться только с личного дохода граждан и уплачиваться ими за счет этого дохода. Организации любой формы собственности и любой организационно-правовой формы, выплачивающие физическим лицам доходы, не имеют права вносить подоходный налог за граждан за счет своих средств, а также при заключении договоров и других сделок включать налоговые оговорки в этой части.
И наконец, последним по порядку, но не по значению является принцип предоставления отдельным, категориям налогоплательщиков целевых налоговых льгот (в России — в форме доходов, не подлежащих налогообложению), направленных на решение важнейших социальных задач. Примерно на таких же принципах строится система подоходного обложения физических лиц в большинстве стран с развитой рыночной экономикой.
Роль НДФЛ в финансовом обеспечении потребностей государства. Широкое распространение этого налога во всех странах мировой системы обусловлено рядом факторов, определяющих особую роль подоходного налога с населения в общей системе налогообложения. Важнейшим определяющим моментом является прежде всего то, что объектом обложения данным налогом служит именно доход, реально полученный налогоплательщиком.
Преимущество этого налога заключается также в том, что его плательщиками является практически все трудоспособное население страны, вследствие чего его поступления могут без перераспределения зачисляться в любой бюджет: от поселкового до федерального. К тому же этот налог — достаточно стабильный и устойчивый доходный источник бюджетов, благодаря чему он в основном зачисляется в бюджеты муниципальных образований, из которых финансируются основные расходы, связанные с жизнеобеспечением населения.
Подоходный налог, пожалуй, самый перспективный в смысле его продуктивности. При прочих равных условиях он легче других налогов контролируется налоговыми органами, от его уплаты сложнее уклониться недобросовестным налогоплательщикам. Одновременно с этим именно в подоходном налоге с физических лиц наглядно реализуются такие важнейшие принципы построения налоговой системы, как всеобщность и равномерность налогового бремени.
Указанные особенности подоходного налога накладывают на законодательные и исполнительные органы любой страны огромную экономическую и социальную ответственность за построение шкалы этого налога, установление размера необлагаемого минимума, налоговых льгот и вычетов [17, c. 442-444].
Вместе с тем в сегодняшних российских условиях подоходный налог с физических лиц не стал доминирующим в налоговой системе страны. Несмотря на то что соответствующие отчисления увеличились в общей сумме всех доходов бюджета по сравнению с советской экономикой и по объему поступлений в бюджет, все же доля НДФЛ в доходах консолидированного бюджета составляет чуть менее 20% и явно недостаточна. В бюджетах экономически развитых стран поступления налога с доходов физических лиц занимают доминирующее положение, достигая, например, в США 60% всех налоговых поступлений. Заметим, что существующее положение вещей имеет место на фоне российских налоговых ставок — с 2001 г. значительно более либеральных, чем ставки налога в других странах. Недостаточная роль подоходного налога с физических лиц в формировании доходной базы российского бюджета объясняется следующими причинами:
1) низкий уровень доходов подавляющего большинства населения России по сравнению с доходами в экономически развитых странах;
2) отсутствие прогрессивной шкалы налогообложения, вследствие чего налогоплательщики с высоким уровнем доходов уплачивают налог фактически по минимальной ставке налога. При этом объем получаемых населением доходов, которые облагаются по ставкам 35 и 30%, в России несравнимо меньше, чем в других странах;
3) все еще имеющие место задержки выплат заработной платы части работников, в основном в сфере материального производства;
4) неразвитость рыночных отношений, незначительное количеством частных предприятий и лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица;
5) получившая широкое распространение чисто российская практика массового укрывательства от налогообложения лиц с высокими доходами, в связи с чем в бюджет поступает не более половины всех положенных сумм этого налога. Как это ни парадоксально, основную долю этого налога обеспечивают в бюджете РФ поступления от доходов низкообеспеченной части населения, поскольку здесь наиболее низкий процент укрывательства от налогов.
НДФЛ как федеральный налог обязателен к уплате на всей территории страны по единым ставкам.
Фискальная роль НДФЛ – входит в группу бюджетообразующих налогов и является одной из самых крупных статей доходов региональных и местных бюджетов.
В консолидированный бюджет Российской Федерации за январь-ноябрь 2011 года НДФЛ поступило 1698 млрд. рублей – на 1% меньше, чем в январе-ноябре 2012 года (рис. 2).
Рис.2.Структура доходов консолидированного бюджета РФ