10. Аудиторская выборка

В связи с тем, что основной целью аудита не является определение точного количества нарушений законодательства в учете клиента либо определения достоверности с точностью до копейки, основная часть аудиторских процедур основывается на выборочном изучении бухгалтерских данных. На основе обобщения результатов этих процедур формируются субъективные профессиональные рекомендации и выводы аудитора.

К аудиторской выборке применяются два основных требования:

1. Репрезентативность – каждый элемент их общей совокупности данных имеет равную вероятность попадания в выборку (без предвзятости выборки).

Выполнение этого требования достигается применением следующих методов формирования выборки:

• случайный отбор

• систематический отбор (отбор документов через определенное количество дат, номеров, сумм, начиная со случайного)

• смешанный отбор.

2. Достаточность объема выборки для получения аудиторских доказательств, необходимых для обоснования аудиторского мнения по результатам проверки с разумной степенью уверенности.

Объем аудиторской выборки по каждому объекту учета определяется аудитором субъективно.

Размер аудиторской выборки определяется с учетом следующих факторов:

1. Уровень существенности анализируемого объекта учета (чем выше – выборка больше)

2. Аудиторская оценка риска, связанного с проверкой (чем выше – объем больше)

3. Характер аудиторского задания (при специальном аудиторском задании выборка больше)

Несмотря на то, что проверка проводится на выборочной основе, общие выводы, формулируемые аудитором по результатам ее осуществления, касаются всей совокупности бухгалтерских документов. В связи с этим аудитор вынужден на основе изучения найденных в выборке данных сделать субъективные предложения о наличии и степени существенности искажений, содержащихся в непроверенных показателях.

Например, при проверке кассы выборочно изучались пять месяцев из двенадцати. В результате совокупное искажение составило 500 рублей, как следствие среднемесячное искажение 100 рублей, а годовая сумма искажений – 1200 рублей, сумма предполагаемых искажений – 700 рублей.

Однако нарушение законодательства и искажения не всегда равномерно распределяются по всей совокупности бухгалтерских данных, что вызывается:

• Сезонными и иными колебаниями масштабов деятельности аудируемого лица, приводящими к изменению объемов обрабатываемой бухгалтерской информации за равные промежутки времени.

• Всегда существует вероятность наличия единичных нетипичных элементов в общей совокупности однотипных несущественных данных, которые могут не попасть в выборку, имея существенное значение.

Последнее условие определяет риск аудиторской выборки, заключающейся в вероятности пропуска существенных данных и в том числе искажений при формировании выборки.

Минимизировать этот риск можно увеличением объема выборки.

11. Аудиторский риск

Существование риска аудиторской выборки определяет вероятность ошибки аудитора при выражении аудиторского мнения. Эта вероятность представляет собой аудиторский риск.

Аудиторский риск – вероятность выражения положительного мнения о достоверности отчетности при наличии в ней существенных искажения либо отрицательного мнения при отсутствии таких искажений.

Аудиторский риск состоит из трех составляющих:

1. Неотъемлемый риск – субъективно оцениваемая аудитором вероятность возникновения искажений в бухгалтерской отчетности до того, как действующая на предприятии система бухгалтерского учета сможет их предотвратить, выявить и устранить.

Для оценки данного риска анализируются следующие факторы:

1. Характер и масштабы деятельности аудируемого лица, определяющие объемы, сложность и специфику обрабатываемой бухгалтерией информации:

• Масштабы деятельности (чем больше – выше риск)

• Сложность структуры компании (чем сложнее – выше риск)

• Сложность бухгалтерского и налогового оформления результатов деятельности предприятия

• Предрасположенность деятельности аудируемого лица к возникновению преднамеренных искажений.

2. Квалификация и добросовестность отношения к работе работников бухгалтерии с точки зрения сложности выполняемых задач (оценивается с помощью предварительных тестов средств внутреннего контроля).

3. Уровень понимания значимости качества ведения учета руководством и собственниками предприятия и добросовестности отношения к работе и организации бухгалтерской службы.

2. Риск средств внутреннего контроля – оцениваемая аудитором вероятность возникновения искажений бухгалтерской отчетности либо нарушений законодательства в учете аудируемого лица до того, как используемые на предприятии средства системы внутреннего контроля смогут их выявить, устранить либо предотвратить.

Под системой внутреннего контроля предприятия понимается совокупность специализированных подразделения предприятия (служба внутреннего аудита, контрольно-ревизионный отдел и т.п.), применяемых методов контроля и непосредственно персоналий контролеров, целью которой является обеспечение полноты и своевременности выполнения работниками предприятия своих должностных обязанностей в части ведения бухгалтерского учета – контроль соблюдения законодательства и достоверности бухгалтерских данных.

Основные требования к формированию отдела внутреннего контроля:

• Подчиненность собственникам или совету директоров, но никаким другим организационным подразделениям

• Работники отдела контроля не должны совмещать должности в других подразделениях

• Контролеры должны иметь достаточно высокий уровень профессиональных навыков (как минимум – трудовое право, финансы предприятий, налоги, бухгалтерский учет, гражданское право, теория управления и т.п.), опыт работы в контролируемом виде деятельности, достаточно высокий уровень оплаты труда, обладать соответствующими личностными характеристиками.

• Достаточный уровень полномочий для исполнения контролирующих функций.

В отсутствии системы специализированного контроля ее функции в рамках внутреннего аудита выполняет сама система бухгалтерии. При этом эффективность контроля, как правило, снижается.

При оценке данного риска анализируются следующие факторы:

1. Наличие специализированной системы внутреннего контроля

2. Эффективность интеграции системы контроля в организационную структуру управления предприятием с точки зрения достаточности полномочий для исполнения контролирующих функций

3. Эффективность применяемых методов контроля с точки зрения полноты и своевременности, обнаружения и устранения искажений нарушений

4. Эффективность применяемых средств контроля (явный, скрытый)

5. Уровень квалификации контролеров с точки зрения выполняемых задач

6. Эффективность организации системы документооборота с точки зрения оперативности и полноты обработки бухгалтерской и управленческой информации, передачи ее между организационными единицами, обеспечение сохранности и конфиденциальности, а также возможности проверки

7. Эффективность формирования внутренней регламентной документации, определяющей порядок и нормативы осуществления различных процессов, полномочия и ответственность работников.

Неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля определяют вероятность искажений и нарушений в учете клиента под влиянием факторов, существующих у аудируемого лица, и никак не зависят от аудитора. Эти риски определяют сложность аудиторской проверки.

3. Риск необнаружения – оцениваемая аудитором вероятность пропуска существенных данных в ходе выборочной проверки, в том числе искажений.

В результате аудитор может недооценить или переоценить существенность предполагаемых нарушений.

При оценке данного риска учитываются следующие факторы:

1. Величины неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля

2. Уровень квалификации и количества членов аудиторской группы

3. Объем аудита – совокупность аудиторских процедур проверки, определяющая затраты времени на проверку и объем выборки

Для снижения риска необнаружения аудитор может предпринять следующие действия:

1. Увеличить время на проверку

2. Увеличить объем аудиторской выборки

3. Уменьшить уровень существенности

4. Укомплектовать аудиторскую группу большим числом квалифицированных аудиторов

Все перечисленные действия направлены на повышение качества проверки. Однако они приводят к ее удорожанию.

В связи с тем, что возможности и желание оплачивать услуги аудиторов у клиентов небезграничны, при планировании проверки аудиторы вынуждены гармонично сочетать размер своего дохода и приемлемую величину риска.