10.4.3. Аудиторское заключение по финансовой отчетности

Аудит — важный и неотъемлемый элемент экономики, система проверки отчетности независимыми организациями. В нашей стране институт аудита появился с началом рыночных преобразований. Процесс его формирования продолжается и в настоящее время. Основными нормативными документами, регулирующими аудиторскую деятельность, являются Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», а также постановление Правительства России от 23.09.02 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».

Данным законом определено: целью аудита является выражение независимого мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Под достоверностью понимается степень точности данных отчетности, которая позволяет пользователю на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Различают аудит обязательный и инициативный (добровольный). Первый установлен законом и проводится ежегодно в обязательном порядке; второй — по инициативе самого хозяйствующего субъекта. Обязательный аудит проводится в следующих случаях:

• организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

• организация является кредитной, бюро кредитных историй, страховой или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством России обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами; фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

• объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда;

• организация является государственным или муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют размерам, приведенным в предыдущем пункте. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта России финансовые показатели могут быть понижены;

• обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом.

Аудит не подменяет действующие формы государственного контроля, а представляет собой одну из новых форм независимого вневедомственного финансового контроля.

От финансовых проверок и ревизий аудит отличает необходимость следовать определенным стандартам (национальным или международным) и соблюдать формальные процедуры: планирование, документирование, сбор доказательств и др.

Аудиторская деятельность — это самостоятельная предпринимательская деятельность, осуществляемая на свой риск и направленная на получение прибыли. Одной из ее особенностей является запрет аудиторским организациям (и индивидуальным аудиторам) заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, не связанной с проведением аудита и оказанием сопутствующих ему услуг. В России, как и во всем мире, аудит проводится на возмездной основе. Отношения между аудиторской фирмой и клиентом регулируются договором о возмездном оказании услуг. Для предприятий, в которых доля государственной собственности составляет не менее 25 %, для проведения обязательного аудита производится отбор аудиторов на основании открытого конкурса. Правила, регламентирующие порядок проведения отбора, утверждены постановлением Правительства РФ от 30 ноября 2005 г.. № 706 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита».

При осуществлении проверки аудиторы самостоятельно определяют ее формы и методы; они имеют право проверять в необходимом объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью, а также фактическое наличие любого имущества, отраженного в документах. При необходимости они могут обратиться к руководству аудируемого лица за разъяснениями в устной или письменной форме. В то же время к основным обязанностям аудитора в ходе проведения аудита (помимо его осуществления и передачи в установленные договором сроки аудиторского заключения) можно отнести предоставление по требованию аудируемого лица информации о нормативных актах, на которых основываются выводы и замечания, обеспечение сохранности документов, соблюдение конфиденциальности и др.

При проверке аудируемое лицо не должно предпринимать какие бы то ни было действия с целью ограничить круг вопросов, подлежащих выяснению.

Специфика аудита как особого вида деятельности вытекает из его целей и принципов. Он призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Разумная уверенность — это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в бухгалтерской отчетности, рассматриваемой как единое целое. Разумная уверенность аудитора в том, что рассматриваемая в целом бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений, не может быть абсолютной ввиду наличия ограничений, присущих аудиту и влияющих на возможность обнаружения аудитором существенных искажений бухгалтерской отчетности. К таким ограничениям относится выборочный характер проверки, а также то, что аудиторские доказательства не носят исчерпывающего характера, а только предоставляют доводы в подтверждение какого-то вывода.

Таким образом, главная задача аудитора — выявление только существенных искажений бухгалтерской отчетности. Давать полную гарантию соответствия всех хозяйственных операций нормам закона не входит в его задачу, так как аудитор оценивает то, что является существенным и важным по его профессиональному представлению, зная какие факторы способны привести к существенному искажению бухгалтерской отчетности.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее неучет или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе данной отчетности.

Единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации содержатся в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности (ПСАД). В настоящее время постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (с последующими дополнениями) утвержден 31 стандарт. Все они разработаны в соответствии с международными стандартами аудита (МСА). Работа над созданием новых стандартов продолжается.

Для выражения своего мнения аудитор обязан получить достаточные аудиторские доказательства. Под этим термином понимается информация, полученная аудитором в ходе проведения проверки, а также результаты ее обработки и анализа. К ней относятся первичные документы и записи в регистрах бухгалтерского учета, письменные разъяснения должностных лиц аудируемого лица, информация от иных источников (контрагентов).

Наиболее распространенные методы получения аудиторских доказательств (процедур проверки по существу): проверка (документов, записей, активов); наблюдение за операциями, оформлением документов, производимыми другими лицами; запрос (к третьим лицам); пересчет (проверка расчетов в первичных документах); аналитические процедуры. Последний метод включает в себя: изучение и оценку полученных данных; выявление нехарактерных, необычных или неправильно отраженных в учете операций; выяснение причин искажений и неточностей.

Единые требования к форме и содержанию аудиторского заключения, которое является официальным документом и предназначено для пользователей финансовой отчетности содержатся в «Аудиторском заключении по финансовой (бухгалтерской отчетности».

Различают два вида аудиторских заключений: заключение с выражением безоговорочно положительного мнения; модифицированное заключение. К последнему виду относится мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение.

Мнение с оговоркой может означать, что отчетность является достоверной, но имеются обстоятельства, касающиеся соблюдения принципа непрерывной деятельности хозяйствующего субъекта, т.е. отчетность составлена в соответствии с действующими правилами, но сами показатели таковы, что вызывают сомнения в жизнеспособности и возможности функционирования организации в дальнейшем.

Возможны и иные причины для выражения модифицированного заключения. Они касаются фактов, которые не поддаются точной оценке в настоящее время, так как зависят от событий, которые произойдут в будущем. Например, предстоящие судебные разбирательства с контрагентами или налоговыми органами, исход по которым не может быть предопределен, а оспариваемые суммы являются существенными и могут изменить финансовое положение организации кардинальным образом.

Другая, наиболее распространенная причина модифицированного заключения — обстоятельства не отраженные в отчетности, но раскрытые в пояснениях к финансовой отчетности (модификация посредством привлечения внимания). Это могут быть события после отчетной даты, изменения в учетной политике и др.

Важным является вопрос о том, кто является основным пользователем итогов работы аудиторов. В первую очередь это собственники хозяйствующего объекта, так как аудит призван оценить эффективность работы исполнительного органа, подтвердить отсутствие злоупотреблений с его стороны, выявить возможные риски, в том числе и налоговые.

Другая группа пользователей информации — потенциальные инвесторы. С развитием фондового рынка, глобализацией финансовой системы, когда для свободного перемещения (перелива) капитала будут созданы условия, достоверная информация о финансовом состоянии хозяйствующих субъектах становится все более востребованной и влияющей на инвестиционные процессы.

Третья группа из наиболее важных пользователей — кредитные учреждения, а также поставщики и подрядчики. На основании данной информации кредиторы анализируют возможности своевременного погашения обязательств.

Помимо аудиторского заключения, по итогам проведенной работы составляется еще один документ — письменная информация (отчет) аудиторской организации о результатах проверки финансово-хозяйственной деятельности и системе контроля на предприятии. Он представляется руководству компании. Основное его назначение — это информирование руководства предприятия о тех аспектах, которые стали известны аудитору в ходе проверки. Аудитор обязан пояснить, что данный отчет не дает полной информации о существующих в настоящий момент слабых сторонах финансово-хозяйственной деятельности предприятия, равно как и возможностях ее улучшения. Аудитор должен особо подчеркнуть тот факт, что в настоящем отчете отображено только то, что стало известно в результате проведенных аудиторских процедур.

В этом отчете излагаются: результаты экспертизы организации бухгалтерского учета, составления отчетности и состояния внутреннего контроля; факты выявленных существенных нарушений действующего порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности; нарушения законодательства при совершении хозяйственных операций.

Предоставление финансовой отчетности внешним аудиторам можно назвать завершающим этапом ее формирования для проверки и представления пользователям.

Для осуществления внутреннего контроля в крупных компаниях существуют внутренние службы аудита, призванные наладить систему внутреннего контроля, сбора, обработки необходимой информации.

Важная роль в контроле за подготовкой финансовой отчетности в крупных акционерных компаниях возлагается на комитеты по аудиту. Их создание рекомендовано «Кодексом корпоративного поведения», утвержденным распоряжением ФКЦБ России от 4 апреля 2002 г. № 421/р «О рекомендации к применению кодекса корпоративного поведения». В настоящее время такие комитеты созданы ограниченным числом российских компаний, однако, их появление — объективная необходимость.

Как подтверждает мировой опыт, создание в открытых акционерных обществах аудиторских комитетов способствует повышению качества как внутреннего, так и внешнего аудита.

Комитет по аудиту назначается советом директоров из состава неисполнительных директоров компании. Его основные обязанности: контроль за процессом подготовки финансовой отчетности, системой внутреннего контроля и управления рисками; анализ промежуточной и годовой отчетности; отчетов о системах внутреннего контроля и управления рисками до подачи их на утверждение совета директоров; рассмотрение вопросов, связанных с назначением внешнего аудитора, обсуждение с ними характера и объема аудита, а также проблем по результатам аудита. При наличии службы внутреннего аудита комитет анализирует программы ее работы, координацию деятельности внутренних и внешних аудиторов.

Необходимо отметить, что аудит – это не только проверка процедур учета. Вопросы, возникающие в ходе аудита, могут носить системный, содержательный характер. Так, аудиторами Группы РАО «ЕЭС России» в 2007 г. был поставлен вопрос о несоответствии учетной стоимости основных фондов электроэнергетики их реальной восстановительной стоимости. Эта проблема действительно существовала, поскольку регулирующие органы в целях снижения тарифов, как правило, не учитывали переоценку основных фондов в составе экономически обоснованных затрат, да и налоговое законодательство исходило из того же принципа. Это отнимало у энергокомпаний стимулы для переоценки, но в то же время снижало их источники для осуществления инвестиций и технического перевооружения.

Постановка аудиторами вопроса об отказе в положительном заключении в случае непроведения переоценки способствовало занятию энергетиками более жесткой позиции в переговорах с регулирующими органами и проведению по инициативе ОАО РАО «ЕЭС России» переоценки основных фондов на 01.01.2008 г. По мере включения в тарифы и с расширением доли либерализации рынка, учитывающего реальные затраты на производство э/э, эта мера дала несколько миллиардов рублей дополнительных инвестиционных средств.