10.4. Учетная и налоговая политика электроэнергетических компаний

10.4.1. Особенности учетной и налоговой политики электроэнергетической компании

Как правило, учетная политика состоит из трех разделов: организационно-технического, ведения бухгалтерского учета, ведения налогового учета.

Как и в любой отрасли, учетная политика энергетики базируется на бухгалтерском и налоговом учете. Основополагающими нормативными документами, первого из них, регламентирующими порядок формирования учетной политики, являются Федеральный закон от 21 ноября 1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 1/98 «Учетная политика организации», утвержденное приказом Минфина России от 09 декабря 1998 № 60н.

Выделение в учетной политике второго раздела стало производиться относительно недавно — с принятием главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса (НК) РФ, который и является основным нормативным документом, регулирующим его формирование.

Конкретные способы (методы) определения доходов и расходов, принципы и правила, которыми следует руководствоваться при разработке и утверждении учетной политики для целей налогообложения, даны в статьях НК РФ (167, 259, 313 и др.).

На формирование учетной политики непосредственно влияют: виды осуществляемой деятельности; характер производства, его особенности и специфика.

Одна из основных особенностей энергетического производства в том, что предприятия этой отрасли работают непосредственно на потребителя без создания складских запасов и учета незавершенного производства, а произведенные за отчетный период расходы полностью списываются на себестоимость выработанной энергии. Соответственно вопросы распределения расходов между готовой продукцией и незавершенным производством не являются актуальными для данных организаций (при отсутствии иных производств), и им в учетной политике не может быть уделено особое внимание.

В то же время для предприятий, занятых производством (генерацией) электрической энергии, значимыми являются вопросы, связанные с порядком отражения операций по приобретению материалов (топлива), их списанию, поскольку они составляют существенную долю в структуре оборотных активов и в затратах. Способы учета материально-производственных запасов (МПЗ) являются важными и для тех организаций энергетики, которые заняты текущим ремонтом и техническим обслуживанием производственных мощностей и определяются в настоящее время «Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», утвержденными приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

В целях налогообложения предусмотрены те же способы оценки материалов при их списании, что и в бухгалтерском учете (п. 8 ст. 254 НК РФ).

Важный момент учетной политики связан с учетом МПЗ — возможность создания резерва на случай снижения стоимости материальных ценностей. Согласно плану счетов и инструкции по его применению такой резерв может быть создан под любые МПЗ (сырье, материалы, товары, готовая продукция). Резерв на случай снижения стоимости материально-производственных запасов образуется на конец отчетного периода за счет финансовых результатов. Размер резерва определяется как разница между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости. В таком случае МПЗ отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва на случай снижения стоимости материальных ценностей.

В налоговом учете возможность создания указанного резерва не предусмотрена, в связи с чем могут возникнуть разночтения между хозяйствующими субъектами и налоговыми органами.

В учетной политике предприятий энергетики, как правило, отражается порядок списания спецодежды и специальной оснастки. В бухгалтерском учете стоимость спецодежды может погашаться линейным способом, а для спецодежды со сроком эксплуатации менее 12 месяцев допускается единовременное списание в момент передачи ее сотрудникам. В налоговом учете спецодежда включается в расходы сразу при передаче работникам независимо от срока ее службы.

Выбор варианта списания спецоснастки в бухгалтерском учете зависит от того, в составе каких активов — оборотных или внеоборотных — она учтена. Стоимость спецоснастки, принятой в состав основных средств, погашается путем начисления амортизации. Для списания стоимости спецоснастки, принятой в состав оборотных активов, допускается применение двух способов: способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) и линейного способа. В налоговом учете спецоснастка стоимостью более 10.000 руб. за единицу и сроком использования более 1 года учитывается в составе амортизируемого имущества и ее стоимость погашается путем начисления амортизации. В ином случае спецоснастка списывается в налоговом учете единовременно в момент отпуска в производство.

Наиболее важным вопросам учетной политики относятся вопросы, связанные с основными средствами: проведение их переоценки; порядок определения сроков полезного использования; способы начисления амортизации, применения льгот, учета расходов на их ремонт, определенные в настоящее время ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. и постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Отличие от бухгалтерского учета энергетики от других отраслей состоит в том, что в налоговом учете для объектов основных средств, входящих в 8-10 амортизационные группы, начисление амортизации может производиться только линейным методом. Иначе говоря, для предприятий энергетики линейный метод является наиболее распространенным.

Еще одна отличительная особенность налогового учета — возможность установления метода начисления амортизации не только для групп амортизируемого имущества, но и для конкретных объектов. Это позволяет более обоснованно устанавливать сроки эксплуатации, учитывать индивидуальные особенности каждого объекта.

С 1 января 2006 г. для организаций, осуществляющих вложения средств в модернизацию и обновление основных фондов, стало возможно применение так называемой «амортизационной льготы». Организациям предоставлено право включать в состав расходов фактически произведенные расходы на капитальные вложения в размере до 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Применение данной льготы означает, что списанные единовременно суммы в дальнейшем при расчете суммы амортизации не учитываются.

В организациях электроэнергетики существенны суммы расходов по ремонту основных средств. Как правило, основные ремонтные работы осуществляются в летний период, соответственно и наибольшие расходы на ремонт относятся к данному периоду времени.

В бухгалтерском учете возможны три варианта учета расходов на ремонт.

Первый вариант признание этих расходов в период их фактического осуществления — наиболее простой, не требующий каких-либо расчетов. Его недостаток — признание расходов в период проведения ремонта и значительное колебание финансового результата в течение отчетного периода.

Второй вариант состоит в том, что создается резерв расходов на ремонт основных средств в целях их более равномерного включения в затраты в течение отчетного периода. При этом требуется документальное обоснование расчета ежемесячных отчислений: дефектные ведомости, утвержденные планы проведения ремонтов, сметы на их осуществление, установленные нормативы и информация о фактически проведенных ремонтных работах и т.п.

Третий способ — разновидность второго состоит в том, что расходы по неравномерно проводимому в течение года ремонту предварительно отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов».

В налоговом учете ст. 260 НК РФ предусмотрено два варианта списания данных сумм: расходы на ремонт в фактических размерах признаются в составе прочих в том отчетном периоде, когда были осуществлены; путем создания резерва предстоящих расходов на ремонт. В последнем случае организации в целях обоснования сумм необходимо произвести расчеты по правилам, установленным ст. 324 НК РФ. В частности, следует рассчитать среднее значение фактических расходов на ремонт, сложившее за последние 3 года, так как предельная сумма резерва предстоящих расходов должна быть не выше этого значения. Для проведения особо сложных и дорогих видов ремонтов, когда накопление средств производится более чем в одном налоговом периоде, предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму ранее начисленного резерва за соответствующий прошлый период в соответствии с графиком проведения ремонта. Кроме того, в приказе об учетной политике должен быть установлен норматив отчислений в резерв предстоящих расходов.

При выборе из рассмотренных способов какого-то одного руководствуются техническими состоянием и особенностями объектов, режимом их эксплуатации, периодичностью проведения ремонтов, общими расходами по ним, финансовым состоянием и др. На предприятиях, где расходы на ремонт основных средств являются несущественными, в бухгалтерском и налоговом учетах применяется, как правило, первый способ как наиболее простой и не требующий дополнительных расчетов.

При формировании учетной политики одним из важнейших является вопрос формирования финансового результата. Для этого в соответствии с пунктом 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н, определяется себестоимость продукции, (работ, услуг). Она формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции (работ, услуг). Правила учета затрат на производство в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) должны устанавливаться отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету. В настоящее время они не разработаны, в связи с чем организации самостоятельно устанавливают и закрепляют в учетной политике применяемый метод учета затрат, объекты учета затрат, группировку расходов, особенности учета отдельных видов расходов (при необходимости).