2. Рационализация налогообложения с позиции налогоплательщика

Налоги являются важнейшим источником пополнения доходной части бюдже­та, а потому, с формальных позиций, государство заинтересовано в увеличении налоговой нагрузки. Если встать на позиции налогоплательщика, то уплата налога представляет собой уменьшение его богатства, а потому — опять же с формальных позиций — он заинтересован в снижении налоговой нагрузки. Налицо конфликт интересов, каждый участник пытается защитить свои интересы всеми доступными ему способами. На первый взгляд, государство имеет безусловный приоритет в ] этом споре, однако практика показывает, что все не так очевидно. Во-первых, го­сударство страшно медлительно, инерционно в своих действиях, тогда как налого­плательщик весьма мобилен. Во-вторых, система налогообложения носит более критический характер для налогоплательщика (известно, что налогами можно «за­душить» любой бизнес, тогда как государство даже с учетом крайне не отрегули­рованной системы взимания налогов будет существовать), что понуждает его к су­щественно более интенсивным поискам устраивающего его варианта во взаимоот­ношениях с государством. В-третьих, как известно, «плохой мир лучше хорошей ссоры», а потому необходимо находить компромиссный вариант во взаимоотноше­ниях между государством и налогоплательщиками. Отсюда возникает понятие ра­ционализации (или оптимизации) налогообложения. Безусловно, данный термин не надо понимать буквально. Построить рациональную систему налогообложения

вряд ли возможно, а любая внедренная система всегда будет устраивать конфлик­тующие стороны лишь в первом приближении и потому будет сопровождаться всевозможными мелкими нарушениями, не выводящими эту систему из равнове­сия.

Итак, говорить о действительной рационализации налогообложения можно _ч лишь в условиях предпосылки о рационально действующих участниках процесса налогообложения, т.е. налогоплательщике и государстве, каждый из которых по­нимает, что налог — это необходимость. Руководители предприятий как создате­лей значительной части национального богатства понимают, что должны поде­литься частью своих доходов с государством, которое взамен обеспечит решение важнейших общеэкономических и общесоциальных задач: обеспечение достойного уровня жизни населения, по тем или иным причинам не принимающего участия в процессе производства и потому не зарабатывающего себе на жизнь; создание и поддержание правил игры в бизнес-среде, позволяющих бизнесу выполнять функ­ции по созданию богатства.

Если исходить из сути налогообложения в самом простом его проявлении, то оно заключается в законном отъеме государством части доходов, например, как процента от некоторой базы. Как было показано в примерах, в случае с косвенны­ми налогами налогоплательщик перекладывает бремя налогов на конечного потре­бителя, а потому у него нет прямой и острой заинтересованности в уменьшении этого налога (косвенная заинтересованность, конечно, есть, поскольку налог вхо­дит в конечную цену, а потому ее рост вкупе с недостаточной покупательной спо­собностью потребителя может привести к затовариванию, т. е. нереализации това­ра). Иное дело — прямые налоги. Здесь налогоплательщик делится с государством частью своего конечного дохода, а потому вполне естественным выглядит его же­лание понять это действие. Если речь идет о рационально построенной налоговой системе и рационально действующих участниках налогообложения, то никакой проблемы, в том числе проблемы рационализации, не возникает; налогоплатель­щик платит государству и полагает, что это справедливая плата за упомянутый выше комплекс услуг, предоставляемых государством населению и бизнесу, а зна­чит, и данному налогоплательщику.

Строго говоря, возможность рационализации может появляться только в том случае, если налоговая система содержит всевозможные взаимопересечения по на­логам, неоправданные усложнения, исключения, льготирования и др. Если отдель­ные виды бизнеса имеют льготы по налогообложению, то возникает искушение прямо или косвенно воспользоваться этими льготами. Например, некоторое пред­приятие освобождено от уплаты НДС. Это означает, что цена, выставляемая этим предприятием, будет относительно ниже, а потому она более привлекательна для покупателя. Предприятие имеет очевидные конкурентные преимущества, причем | не только для себя, но и для своих поставщиков, которые могут завоевывать все j большую нишу на рынке. Тем не менее лишь одними упрощениями автоматиче­ски рациональную систему налогообложения не построить. Как мы знаем, один из основных налогов — налог на прибыль — зависит и от трактовки расходов; вместе с тем очевидно, что понятие обоснованности отнесения того или иного вида рас­ходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли весьма субъективно. Поэтому по­нять регуляторов налогообложения в отношении некоего упорядочения в трактов­ке доходов и расходов можно, но подобное действие влечет желание налогопла­тельщика манипулировать доходами и расходами (по видам и оценкам), имея це­лью минимизацию уплачиваемого налога.

Реальность такова, что существующие системы налогообложения весьма запу* танны. противоречивы, а главное, предусматривают далеко не всегда обоснован­ные льготирования⁴, а потому в той или иной степени рационализация налогооб­ложения возможна на любом предприятии.

Организация и поддержание функционирования любой вновь вводимой систе­мы затратно. В полной мере этот тезис относится и к системе налогового менедж­мента. Если налоговая нагрузка высока (в контексте общей суммы расходов или в сравнении с чистой прибылью фирмы), то рационализация налогообложения не только необходима, но и экономически выгодна².

В отечественной литературе проблема налогового менеджмента обсуждается активно: разработаны общие подходы к трактовке налогового планирования, принципы и стадии его осуществления, пределы оптимизации (см.: [Сердюков, Вылкова, Тарасевич, с. 528—691]).

Всю совокупность методов оптимизации налогообложения хозяйствующего субъекта в рамках системы налогового менеджмента можно подразделить на три большие группы: методы оптимизации договорной политики, методы учетного ха­рактера и методы организационного характера.

Первая группа методов основана на том, что появление некоторой налоговой базы и (или) ее величина может зависеть от вида заключенного договора.

Например, некая организация хочет безвозмездно передать другой организа­ции имущество на определенное время с возвратом. Указанная операция на прак­тике может быть юридически оформлена несколькими способами, например до­говором займа или договором безвозмездного пользования. В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собствен­ность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родо­выми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвоз­мездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с уче­том нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ).

Получая беспроцентный заем, организация экономит на процентах и расходов не несет. Поэтому у нее появляется налогооблагаемая прибыль. Согласно п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ безвозмездно полученные услуги — это внереали­зационный доход организации, с которого необходимо начислить и заплатить на­лог на прибыль. Следовательно, беспроцентный заем расценивается как безвоз­мездная финансовая услуга. При этом налоговые органы руководствуются ст. 41

Налогового кодекса РФ, устанавливающей, что доход — это экономическая выго­да, учитываемая в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В случае с беспроцентным займом налоговые органы оценивают ее в размере ставки рефи­нансирования Банка России. Некоторые налогоплательщики смогли отстоять свою позицию в суде, основываясь на том, что в гл. 25 Налогового кодекса РФ не содержится норм, позволяющих оценить экономическую выгоду организации, по­лучившей беспроцентный заем. Однако это единичные случаи, а общая картина такова, что налоговые органы продолжают требовать начисления и уплаты налога на якобы имеющую место экономическую выгоду.

Избежать указанного недоразумения можно заключив договор безвозмездного пользования (ссуды). В контексте гл. 25 Налогового кодекса РФ имущество, по­лученное по договору безвозмездного пользования, не признается безвозмездно полученным имуществом (и. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ), поскольку его по­лучение связано с возникновением у ссудополучателя обязанности вернуть ука­занное имущество ссудодателю в обусловленный договором срок.

Таким образом, стоимость имущества, полученного организацией по договору безвозмездного пользования, во внереализационные доходы, учитываемые при ис­числении налогооблагаемой прибыли, не включается. Что касается затрат органи­зации но содержанию полученного по договору безвозмездного пользования иму­щества, то они учитываются в составе расходов, уменьшающих доходы, при усло­вии их документального подтверждения и признания экономически обоснованны­ми затратами, проведенными при осуществлении деятельности, направленной на извлечение дохода (подп. 2 п. 1 ст. 253 и п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Вторая группа методов также позволяет управлять расходами фирмы в сторо­ну их повышения или понижения (в зависимости от поставленной цели) и реали­зуется с помощью разработки учетной и налоговой политики. Например, приме­няя метод ЛИФО, можно относительно завышать себестоимость продукции, тем самым занижая налогооблагаемую прибыль, т. е. уменьшать сумму налога; исполь­зуя ускоренную амортизацию, можно на первые годы использования амортизируе­мого имущества получать от государства бесплатный налоговый кредит, т. е. до­полнительный источник финансирования; применяя тот или иной вариант оценки незавершенного производства, можно влиять на себестоимость продукции; созда­ние резервов по сомнительным долгам позволяет увеличить внереализационные расходы и снизить величину налогооблагаемой прибыли; и т. п.

Суть третьей группы методов заключается в построении некоторых организа­ционных структур и схем, позволяющих, например, воспользоваться существую­щими льготами. Так, крупная фирма может создать самостоятельную дочернюю компанию в структуре корпоративной группы, имеющую льготы по НДС, и прода­вать свою продукцию через эту компанию. Совокупные расходы по уплате нало­гов будут уменьшены. Подобные идеи преследуются при создании «карманных» лизинговых компаний.

Материалы для самостоятельной работы

Дайте определение следующим ключевым понятиям: учетная политика, учетная поли­тика для целей налогообложения, амортизация, существенность суммового показателя, ме­тод кассовый, метод начисления, налог, налогообложение, прямой налог, косвенный налог, элементы налога, налоговая база, налоговые льготы, добавленная стоимость, счет-фактура, рационализация налогообложения.

Вопросы для обсуждения

1. В чем смысл учетной политики? Кто ее разрабатывает? Каков порядок разработки? Можно ли ее менять?

2. Почему, на ваш взгляд, понятие «учетная политика» не существовало в СССР?

3. Есть ли разница между понятиями «учетная политика», «налоговая политика», «учетная политика для целей налогообложения»? Можно и надо ли объединить их?

4. Как может быть структурирована учетная политика?

5. Какие разделы учетной политики предприятия представляют наибольший интерес для финансового менеджера?

6. Приведите примеры влияния учетной политики на прибыльность и рентабельность работы фирмы.

7. Сколько методов оценки запасов, списываемых на себестоимость, вы знаете? Какую роль они играют в управлении доходами и расходами фирмы? Предложите свой собственный метод оценки.

8. Можно ли в фирме применять несколько методов амортизации? Если да, то зачем?

9. В чем суть кассового метода и метода начисления в контексте управления доходами и расходами фирмы?

10. Можно ли в фирме применять одновременно и кассовый метод, и метод начисле­ния? Если да, то в каких целях?

11. Как система внутрифирменного контроля может влиять на величину доходов и рас- ходов фирмы?

12. Налог — это благо или вред? В чем причины существования в экономике систем налогообложения? Можно ли обойтись без них?

13. Кто стоял у истоков системы налогообложения?

14. В чем принципиальное различие между системами изъятия государством части до­ходов предприятий, существовавшими в СССР и в постсоветской России?

15. Какие основные недостатки существующей в нашей стране налоговой системы вы видите? Предложите пути их устранения.

36. В чем различие между косвенными и прямыми налогами? Продемонстрируйте про­явление «косвенности» на примере какого-нибудь налога. Есть ли специфика в от­ношении хозяйствующего субъекта к прямым и косвенным налогам (грубо говоря, какие из них в большей степени «не симпатичны» фирме и почему)?

17. Охарактеризуйте элементы налога.

18. Охарактеризуйте базовые налоги, их достоинства и недостатки.

19. Почему в России так много предприятий, хронически убыточных по формальным аспектам? Надо ли бороться с мнимой убыточностью? Если да, то какими средст­вами?

20. Нужен ли налог на прибыль? Предложите ему альтернативу.

21. Нужен ли механизм льготирования в налогообложении? Приведите аргументы.

22. Что такое налоговая база? Приведите примеры.

23. Обсудите алгоритм расчета НДС и технику его уплаты в бюджет.

24. Каков механизм влияния системы амортизационных отчислений на взаимоотноше­ния с бюджетом по налогам?

25. Отразится ли на взаимоотношениях с бюджетом по налогам переход с метода ЛИФО на метол ФИФО?

26. В чем смысл рационализации налогообложения? С чьей позиции можно вести рас­суждения? Можно ли построить абсолютно рациональную и устраивающую всех систему налогообложения? Если да, то каким образом?

Какие методы рационализации налогообложения вы знаете? Приведите примеры.

1Напомним, что под финансовым годом (Financial Year) понимается базовый период продолжи­тельностью 12 мес., на который составляется бюджет и по истечении которого выводится финансо­вый результат, подводятся итоги по расчетам с бюджетом по налогам и составляется отчетность. В России финансовый год совпадает с календарным, в других странах такого совпадения может и не быть. Так, в Великобритании финансовый год для целей бухгалтерского учета и целей налогооб­ложения разный: основой для исчисления расчетов с бюджетом по налогу на прибыль корпорации служит год с 6 апреля по 5 апреля следующего года; что касается составления финансовой отчетно­сти, то здесь финансовый год может совпадать с календарным.

2 Подробнее см.: [Пушкарева; Сердюков, Вылкова, Тарасевич, с. 64—100].

3 Ставки НДС варьируют и в межстрановом аспекте, причем весьма существенно: от 0 ло 60%. Отдельные виды социально значимых товаров освобождаются от этого налога. Ставки наибо­лее значимых налогов по различным странам приведены в [Сердюков. Вмлкова, Тарасевич. с. 707— 725).

4 Специалисты посчитали, что в российской налоговой системе число льгот в отношении двух десятков основных налогов и сборов превышает 500. Только по НДС перечень товаров (работ, ус­луг). освобождаемых от налогообложения, насчитывает более 40 наименований [Евстигнеев, с 215}

О

" Если удельный вес налогов не превышает 15% общего чистого дохода предприятия, то по­требность в налоговом планировании минимальна (Евстигнеев, с. 218]. В этом случае речь может идти лишь о недопущении необоснованных расходов по исполнению налоговых обязательств, на­пример, в виде штрафов и пеней, т. е. о работе, которую вполне может выполнять главный бухгал­тер фирмы. ^:|