2. Система налогообложения предприятия

Один из ключевых разделов работы финансового менеджера связан с управ­лением налогами как одной из существенных разновидностей расходов фирмы. Налоги представляют собой обязательные платежи, взимаемые государством с физических и юридических лиц. Более строгое определение можно видеть в ст. 8 Налогового кодекса РФ: «Под налогом понимается обязательный, инди­видуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственно­го ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансо­вого обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образова­ний».

Краткий исторический экскурс'. История становления налогообложения на­считывает не одно тысячелетие. Поначалу объектом налогообложения было иму­щество. В античной Греции процедура уплаты налога на богатство рассматрива­лась как абсолютно честное, необходимое деяние и довольно строго контролирова­лась, в частности, благодаря тому, что в процесс контроля вовлекались граждане, которые могли следить за правильностью уплаты налога и поощрялись в этом деле. Если кто-то считал, что его сосед поступил нечестно, т. е. уплатил меньшую сумму, то он мог публично заявить об этом. В случае если в ходе судебного про­цесса факт нечестной уплаты налога подтверждался, то заявитель, т. е. человек, вскрывший этот факт, получал в награду три четверти утаенного от налогообло­жения имущества и должен был уплатить соответствующую часть налога. Напро­тив, если информация оказывалась ложной, то заявитель должен был уплатить штраф в 1000 драхм (это почти трехгодовое жалование работника, занятого строи­тельными работами) и одновременно лишался права на подобные публичные за­явления в будущем.

Правитель Англии Вильгельм Завоеватель (William the Conqueror) в 80-х гг. XI в. повелел составить регистр имений, на основании которого исчислялись на­логи с подданных. Традиция уплаты налогов на имущество продолжилась и в средневековой Европе. Любопытно заметить, что ни четкого расчета налогообла­гаемой базы, ни жесткого контроля не было. Плательщик самостоятельно оцени­вал свое богатство и присягал по поводу правдивости своей оценки. Определенная объективность достигалась тем, что он все время находился под дамокловым ме­чом возможного сурового наказания. В Германии в случае необоснованного зани­жения величины налогооблагаемой базы имущество могло быть куплено казной или сообществом за объявленную заявителем низкую цену.

Как и во времена Древней Греции, феодальные государства нередко прибегали к уловкам, чтобы собрать в казну побольше денег. В истории описаны и курьез­ные случаи подобных (причем не всегда праведных) сборов. Так, царь Иван при­казывал доставить ему из Вологды ливанские кедры, а так как последние не росли там, вологжане, понятно, не могли исполнить царский приказ. За такое ослушание царь оштрафовал вологжан на 12 тыс. руб. Москва была оштрафована на 7000 руб., так как москвичи не могли наловить тому же царю колпак блох для лекарства, да еще предерзостно ответили, что ежели их наловить, то они распрыгаются [Никит- ский, с. 241—242].

Если вначале все сводилось к установлению налога на имущество, то со време­нем системы налогообложения существенно разрослись и усложнились за счет введения новых объектов налогообложения, появились и теории установления и взимания налогов (см. обзор в [Евстигнеев, с. 12—14]). В конце XVIII в. появляет­ся налог на прибыль² — один из самых спорных налогов, поскольку многие спе-. диалисты считали его фактором, подавляющим деловую активность. Так, итальян­ский ученый К, Броджа (Carlo Broggia, 1683—1763), вклад которого в создание теории налогообложения исключительно высоко оценивает Й. Шумпетер, в своем известном труде «Трактат о налогах, деньгах и политике поддержания обществен­ного здоровья», опубликованном в 1743 г., предложил организацию финансовой системы страны, ориентированной именно на стимулирование промышленной и коммерческой деятельности. Чтобы поощрить людей к занятию бизнесом, он по­лагал целесообразным практически не облагать налогом имущество, созданное трудом и торговлей (см.: [Шумпетер, т. 1, с, 265]).

Введение налога на прибыль именно в эти годы было обусловлено увеличе­нием доходной части бюджетов стран, вовлеченных в Наполеоновские войны. Так, в Англии этот налог был предложен премьер-министром Великобритании У. Питтом-младшим (William Pitt, 1759—1806) в 1799 г., однако фактически это был налог на доходы (tax on gross revenue), а в современном его понимании этот налог был введен в 1842 г. другим британским премьер-министром — Р. Пилем (Robert Peel, 1788—1850). В США введение налога на прибыль датируется 1861 г., когда государством были исчерпаны средства для ведения Гражданской войны.

В то время налог на прибыль исчислялся по кассовому методу (Cash-based Accounting for Tax Purposes), тогда как отчетная прибыль определялась по методу начисления (Accretion, или Accrual Accounting), а идея совместить налоговый и бухгалтерский учет, т. е. использовать бухгалтерскую прибыль (и отчетность) для целей налогообложения, впервые была реализована в Королевстве Саксония в 1874 г. В дальнейшем именно немецкие специалисты внесли наиболее значимый вклад в развитие налогового учета (трактовка амортизации при исчислении нало­гооблагаемой прибыли, учет процентов по кредитам и займам, принятие к зачету других затрат и др.).

В России система сборов в пользу государства стала формироваться после принятия христианства. Поначалу сборы носили нерегулярный характер, затем они стали систематическими. Правление каждого российского государя было от­мечено попыткой внесения изменений в существовавшую систему налогообложе­ния. Как отмечалось выше, первые финансисты занимались систематизацией и обобщением вариантов пополнения государственной казны: не стала исключением и Россия. В первой опубликованной в стране книге по финансовой тематике — ра­боте X. Шлецера — значительное место уделено именно системе налогообложе­ния. Автор привел четкое определение налога: «налогом называют часть имений некоторых частных людей, которую они дают Правительству для вспоможения публичным издержкам» [Шлецер, с. 241]. Указал он и на возможные способы сбо­ра налогов: деньгами, съестными припасами или личной службой (два последних

варианта — лишь при чрезвычайных обстоятельствах). Поскольку, по мнению Шлецера, налоги «должно почитать злом, очень чувствительным для общества»¹, он сформулировал принципы, которые могли бы уменьшить их негативное влия­ние. Налог «не столь вреден для общественного благосостояния», если: (а) его не­сут все члены общества соразмерно их имуществу; (б) он положен на чистый при­быток частных людей, а не сил производящих; (в) он не позволяет собирателю делать притеснений; (г) сбор проводится в такое время, когда платящие имеют нужные средства к понесению налогового платежа; (д) он не отягощает промыш­ленность; (е) он прост и удобен к собиранию, так что сбор не наводит много из­держек и доходит до казны без значительных вычетов и потерь; (ж) он не понуж­дает людей к неправедному поведению и обману; (з) по преимуществу он не отно­сится к какой-то одной отрасли промышленности; (и) он не вредит правам граж­дан, утвержденным в публичном порядке; (к) его платят понемногу и, так сказать, «нечувствительным образом»; (л) его платят деньгами и соразмерно цене вещей; (м) его собирают с одних и тех же предметов (налоговые основания) и не меняют без важнейших причин [Шлецер, с. 247—253].

Все перечисленные принципы являются развитием и конкретизацией идей А. Смита (напомним, что основные принципы налогообложения — справедли­вость, определенность, удобство и экономия — были сформулированы Смитом в 1776 г. в его знаменитой монографии «Исследование о природе и причинах богат­ства народов»),

В дореволюционной России развитие налоговых систем шло в русле общеми­ровых тенденций. К 1917 г. в стране сложилась разветвленная система налогов (см.; [Озеров]). В годы советской власти в стране преобладали два основных вида платежей в бюджет — налог с оборота и отчисления от прибыли, причем послед­ние явно доминировали. Это было изъятие прибыли государством как собственни­ком предприятий (заметим, что понятие прибыли было иным, нежели в условиях рыночной экономики). Реальная система налогообложения начала формироваться лишь в постсоветской России. В настоящее время она законодательно оформлена в виде Налогового кодекса РФ, первая часть которого была введена в действие в июле 1998 г.. а вторая — в августе 2000 г.

Виды налогов. Налоговым кодексом РФ установлена следующая система на­логообложения:

• федеральные налоги и сборы (акцизы, НДС, налог на прибыль, налог на до­ходы от капитала, взносы в государственные социальные внебюджетные фонды и др.);

• региональные налоги и сборы (налог на имущество организаций, налог на недвижимость, дорожный налог, транспортный налог, налог с продаж и др.);

• местные налоги и сборы (земельный налог, налог на рекламу, местные ли­цензионные сборы и др.).

Существуют и другие классификации налогов (см.: [Евстигнеев, с. 26—28]). Одна из них — подразделение налогов на прямые и косвенные. Прямой налог взи­мается непосредственно с имущества или доходов налогоплательщика, который является его окончательным плательщиком (например, налог на прибыль, налог на имущество и др.). Косвенный налог — налог, включаемый в цену товара или. услуги, т.е. его плательщиком выступает потребитель товара (например, акцизы, НДС, налог с оборота и др.).

Элементы налога. Налогоплательщик обязан платить лишь законно установ­ленные налоги. Это означает, что в отношении каждого налога должны быть опре­делены, во-первых, налогоплательщик и, во-вторых, все элементы налогообложе­ния. К последним, согласно ст. 17 Налогового кодекса РФ, относятся объект нало­гообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчис­ления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, доход, прибыль или иной объект, имеющий стоимост­ную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у на­логоплательщика возникает, согласно законодательству, обязанность по уплате на­лога.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную харак­теристику объекта налогообложения. Размер налоговой базы может устанавли­ваться либо прямым способом, в соответствии с которым определяются докумен­тально подтвержденные показатели налогоплательщика, либо косвенным спосо­бом (расчет по аналогии).

Налоговый период — это период, по окончании которого определяется налого­вая база и исчисляется сумма подлежащего уплате налога. Налоговый период мо­жет состоять из нескольких отчетных периодов. Основной налоговый период — это финансовый год (напомним: в России он совпадает с календарным годом).

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на еди­ницу измерения налоговой базы. Виды налоговых ставок классифицируются с учетом разных факторов. Существуют ставки равные (для каждого налогоплатель­щика устанавливается единая сумма налога), твердые (устанавливается единая сумма налога на каждую единицу налоговой базы), процентные (сумма налога оп­ределяется в процентах от размера налоговой базы). Возможен сметанный метод, т. е. применение несколько видов ставок при обложении каких-либо объектов на­логом одного вида (например, варьирование ставки налога на доходы физических лиц в зависимости от величины дохода).

Под порядком исчисления налога понимается совокупность действий налого­плательщика по определению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за на­логовый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Как правило, налогоплательщик обязан самостоятельно исчислять сумму налога. В основе информационного обеспечения расчета — данные налогового учета, представляющие некоторые реклассификации и аналитические представления и обобщения данных бухгалтерского учета.

Порядок и сроки уплаты налога — это установленные в законодательном поряд­ке способ, процедура и время внесения налога в бюджет. Сроки уплаты определя­ются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, декадами, неделями и днями, а также указанием на собы­тие, которое должно наступить или произойти. Уплата налога проводится в налич­ной или безналичной форме в виде разовой уплаты, серии авансовых платежей

или другими способами, предусмотренными законом. Законом предусматривается возможность изменения срока уплаты налога (отсрочка или рассрочка), перечисля­ются основания для этого (гл. 9 Налогового кодекса РФ). В случае несвоевремен­ной уплаты налога, т. е. возникновения недоимки, предусматривается начисление пени (т. е. штрафа) за каждый день просрочки в процентах от неуплаченной суммы * (процентная ставка пени принимается равной действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ). Пеня уплачивается одновременно с сум­мой погашаемой недоимки. Законом предусматривается принудительное взыска­ние пеней с организаций в бесспорном порядке.

В отношении отдельных категорий налогоплательщиков законодательством предусматриваются налоговые льготы, т. е. возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. Выделяют следующие налоговые льготы: (а) изъятия (из-под налогообложения выводятся отдельные предметы или объек­ты обложения), (б) скидки, или вычеты (сокращение налоговой базы), (в) налого­вые кредиты (уменьшение налоговой ставки или налогового оклада), (г) освобож­дение от уплаты налога (налоговые каникулы, налоговая амнистия).

Все налогоплательщики должны быть поставлены на учет в налоговом органе в течение 10 дней с момента государственной регистрации (ст. 83 Налогового ко­декса РФ).

Момент определения налоговой базы. В гл. 15 обсуждается понятие учетной политики и упоминается о том, что как бухгалтерскими, так и налоговыми регуля­тивами предусматривается декларирование общего аспекта — момента определе­ния выручки (в рамках учетной политики для целей бухгалтерского учета) и мо­мента определения налоговой базы (в рамках учетной политики для целей налого­обложения). Для ключевых налогов (НДС и налога на прибыль) этот аспект дей­ствительно является общим.

Согласно Налоговому кодексу РФ в типовом варианте моментом определения налоговой базы является:

• для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей нало­гообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъ­явления покупателю расчетных документов, — день отгрузки;

• для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей нало­гообложения момент определения налоговой базы по мере поступления де­нежных средств, — день оплаты отгруженных товаров.

Теоретически момент определения выручки и момент определения налоговой базы могут не совпадать (например, выручка определяется по отгрузке, а налого­вая база — по кассе), однако на практике обычно этого нет, т. е. в рамках учетной политики одинаковый выбор (либо метод начисления, либо метод кассовый) для целей как бухгалтерского учета, так и налогообложения.

Бухгалтерский и финансовый аспекты налогообложения. Расчет суммы нало­говых платежей предполагает наличие определенной информационной базы. Сис­тема налогообложения предполагает унифицированность в отношении методо­логического, алгоритмического и информационного обеспечения. Поскольку инва­риантной информационной системой по отношению к фирме является система бухгалтерского учета, исчисление и учет налогов и отчислений в бюджет традици­онно увязывается с ним: например, на основе учетных данных с помощью разра­ботанных налоговыми службами бланков, форм, расчетных таблиц могут исчис­ляться и налоговые платежи. В зависимости от того, как увязаны между собой система информационного обеспечения налогообложения и бухгалтерский учет

фирмы, сложилось два подхода, известные как налоговая и неналоговая ориента­ции бухгалтерского учета.

В соответствии с первым подходом ведение бухгалтерского учета и исчисление финансового результата в фирме должны исходить из принципа доминанты тре­бований налоговых органов (как следствие — отчетная бухгалтерская прибыль и налогооблагаемая прибыль совпадают).

В соответствии со вторым подходом учет исходит из принципа доминанты требований бухгалтерского законодательства (точнее, бухгалтерских регулятивов), а информационное обеспечение системы налогообложения не обязательно связано с информационной бухгалтерской базой. Как следствие, отчетная бухгалтерская прибыль и налогооблагаемая прибыль не совпадают.

Спор между апологетами налоговой и неналоговой ориентации учета имеет давнюю традицию в рамках соответственно континентальной и англо-американ- ской моделей бухгалтерского учета.

В СССР придерживались принципов континентальной бухгалтерии, однако в постсоветской России постепенно пришли к необходимости разграничения бух­галтерских и налоговых аспектов. Дело в том, что в международной бухгалтерской и финансовой практике распространяются идеи англо-американской школы орга­низации и ведения бизнеса, в том числе в области учета и налогообложения. Ло­гика рассуждений американских специалистов проста: существуют два равноправ­ных (в информационном смысле) пользователя результатами бухгалтерского уче­та: собственники фирмы и государство в лице налоговых органов. Их интересы не обязательно совпадают. Например, отдельные виды расходов, которые, по мнению собственников (точнее, их агентов — топ-менеджеров фирмы), способствуют дос­тижению основных целей, стоящих перед фирмой, признаются ими как обосно­ванные. Налоговые органы, следящие за тем, чтобы предприятия не допускали не­оправданного завышения расходов и не занижали базы налогообложения, могут придерживаться другого мнения, т. е, не считать отдельные виды расходов оправ­данными.

Возможны и причины методического характера. Согласно Налоговому кодексу РФ система амортизационных отчислений имеет определенные ограничения, т. е. она не может быть абсолютно произвольной, тогда как бухгалтерскими регулятива­ми предусматриваются схемы амортизации, не вписывающиеся в Кодекс. Упомяну­тым двум группам лиц, по-своему заинтересованным в работе фирмы, должна пре­доставляться и разная отчетность, составленная по предписанным ими правилам.

Иными словами, возникает необходимость и целесообразность размежевания бухгалтерского и налогового учетов (чаще противопоставляют так называемый финансовый учет и налоговый учет). Поскольку в СССР и России раннего пост­советского периода в качестве реального пользователя бухгалтерской отчетности выступали налоговые органы (собственники предприятий до настоящего времени являются по сути псевдопользователями, т. е. пользователями декларированными, но реально отчетностью не интересующимися), вполне естественным было следо­вание идее налоговой ориентации бухгалтерского учета.

С введением Налогового кодекса РФ началось действительное размежевание финансового и налогового учета. Согласно ст. 313 Налогового кодекса РФ под на­логовым учетом понимается «система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппиро­ванных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом». Цель налогового учета — формирование «полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществ­ленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога».

Налоговый учет базируется на регистрах бухгалтерского учета, однако если в них информации недостаточно, то налогоплательщик вправе дополнять и расши­рять бухгалтерские регистры или вести отдельные налоговые регистры. Принципы и порядок отражения операций для целей налогообложения должны раскрываться в учетной политике предприятия.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные доку­менты, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы. Содер­жание данных налогового учета являются налоговой тайной.

В Налоговом кодексе РФ детально прописаны порядок определения сумм раз­ных видов доходов и расходов, оценки остатков незавершенного производства, го­товой продукции, оценки амортизируемого имущества и др.

Основная проблема в связи с введением Налогового кодекса РФ — увязка тре­бований бухгалтерского и налогового законодательства. Дело в том, что фактиче­ски налоговый учет ведется в интересах государственных органов, а бухгалтер­ский — в интересах собственников. Поскольку специфика бизнеса в России тако­ва. что полноценный класс собственников еще не сформировался, на практике все же ощущается доминанта налогового законодательства над бухгалтерским. По мере цивилизованности российского бизнеса этот перекос будет устранен. Пробле­ма приоритетности составления отчетности в соответствии с налоговым или бух­галтерским законодательством в стратегическом аспекте не является критической. Очевидно, что, во-первых, любые крайности не приемлемы и, во-вторых, по мере становления рынка капитала в России востребованность отчетности, составляемой по бухгалтерским стандартам, будет возрастать. Кроме того, дилемма «налоговый учет либо финансовый учет» по сути не является корректной. И налоговый, и фи­нансовый учет необходим, а проблема не в том, кто должен доминировать, а в том, чтобы были заданы понятные, стабильные и взаимно непротиворечивые «правила игры» в рамках каждого учета.

В настоящее время разрабатываются бухгалтерские регулятивы, предусматри­вающие построение аналитических разрезов в информационной базе двойной бух­галтерии, позволяющих исчислять налоговые базы в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ. Кроме того, в рамках бухгалтерского учета предлагаются методики взаимной увязки положений бухгалтерских и налоговых регулятивов, обеспечивающие оптимизацию денежных потоков по расчетам с бюджетом за счет использования предусмотренных Налоговым кодексом РФ налоговых кредитов. Пример, показывающий специфику исчисления налога на прибыль в соответствии с бухгалтерскими и налоговыми регулятивами в подобном случае, приведен в ра­боте [Ковалев В., Ковалев Вит,, 2005, с. 293—300].