Счета бухгалтерского учета

Активные счета предназначены для учета имущества организа­ции (счета «Касса», «Расчетные счета», «Основные средства» и др.).

Пассивные счета предназначены для учета обязательств органи­зации (источников формирования имущества организации) (счета «Уставный капитал», «Добавочный капитал» и др.).²⁷

Запись на счетах начинают с указания начального остатка, или начального сальдо* имущества, либо источников его формирования. При этом в активных счетах начальный остаток отражается по дебе­ту, а в пассивных - по кредиту счета.

Затем на счетах отражают все операции, вызывающие изменения начальных остатков. Суммы, увеличивающие начальный остаток, за­писывают на стороне остатка, а суммы, уменьшающие начальный ос­таток, — на противоположной стороне. Следовательно, в активных сче­тах увеличение будет отражаться по дебету счета, а уменьшение — по кредиту; в пассивных, наоборот, увеличение - по кредиту счета, уменьшение - по дебету. Если сложить суммы всех операций, запи­санных на сторонах счета, то получаются обороты счета. Итоговая сумма, записанная по дебету счета, называется дебетовым, а по кре­диту счета - кредитовым оборотом. При подсчете оборотов началь­ный остаток не учитывается.

Конечный остаток (конечное сальдо) по счету определяют, прибав­ляя к начальному остатку оборот той же стороны счета и вычитая из по­лученного итога оборот противоположной стороны. Конечный остаток записывают на той же стороне, что и начальный остаток. Следователь­но, для установления конечного сальдо в активных счетах к начальному сальдо прибавляют оборот по дебету и вычитают оборот по кредиту. Но­вый остаток записывают по дебету счета, но возможно, что его не будет.

В пассивных счетах для определения конечного сальдо к началь­ному остатку прибавляют оборот по кредиту и вычитают оборот по дебету. Новый остаток отражают по кредиту счета; возможно, что его не будет. Если первоначального остатка не было, то сальдо на конец отчетного периода находят вычитанием из большего оборота меньшего. Записывают его на той стороне счета, на которой была отраже­на сумма большего оборота.

Помимо счетов для учета имущества организации (активных) и источников его формирования (пассивных) в бухгалтерском учете су­ществуют активно-пассивные счета, на которых отражаются одно­временно и имущество организации, и источники его формирования.

Активно-пассивные счета бывают двух видов: с односторонним сальдо (дебетовое либо кредитовое) и с двусторонним сальдо (дебе­товое и кредитовое одновременно). Счетом с односторонним сальдо является счет «Прибыли и убытки». Если у организации суммы до­ходов превысили суммы расходов, то разница между ними дает при­быль, поэтому сальдо счета будет кредитовым (прибыль является ис­точником формирования имущества и отражается в пассиве баланса). Если, наоборот, суммы доходов меньше сумм расходов, то разница между ними показывает убыток и сальдо по счету будет дебетовым.²⁸

К активно-пассивным счетам с двусторонним развернутым саль­до относится счет «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Сальдо по дебету этого счета означает дебиторскую, а сальдо по кре­диту - кредиторскую задолженность. Расчеты с дебиторами и креди­торами объединяют на одном счете для того, чтобы не открывать раз­ные счета для организаций и учреждений, которые могут быть в раз­ное время дебиторами и кредиторами.

В данном активно-пассивном счете записи по дебету могут иметь разное значение: либо увеличение дебиторской, либо уменьшение кре­диторской задолженности. Разное значение имеет и запись по креди­ту счета: либо увеличение кредиторской, либо уменьшение дебитор­ской задолженности.

Приведенная нами схема счета является упрощенной - на прак­тике используются счета более сложной формы. Счета открывают и ведут в книгах, карточках и на свободных листах. Самая распростра­ненная форма счета такова:

Счет (наименование)

Дебет				Кредит
Проводка		Содержа­ние рации	Сумма, руб. руб., коп.	Проводка		Содержа­ние опреции опе­рации	Сумма, руб., коп.
Дата	№ доку­мента	операции	руб., коп.	Дата	№ доку­мента	операции	коп.

Сущность двойной записи состоит в том, что каждая хозяйствен­ная операция отражается в одинаковой сумме по дебету и кредиту раз­ных счетов. Текст, указывающий наименование дебетуемого и кре­дитуемого счетов на сумму отражаемой хозяйственной операции, называется бухгалтерской статьей. Бухгалтерские статьи часто на­зывают бухгалтерскими проводками, бухгалтерскими записями, реже — счетными формулами. Составить бухгалтерскую проводку — значит указать, на какую сторону каких счетов нужно записать сум­му операции.²⁹

Запись на счетах бухгалтерского уче­та производят на основании документов, поэтому все принятые бух­галтерией документы подвергают бухгалтерской обработке.

Одним из этапов бухгалтерской обработки документов является запись корреспондирующих счетов по каждой операции, отраженной в документе, т.е. составление бухгалтерских проводок - контировка. Текст, указывающий наименование дебетуемого и кредитуемого счетов и сумму отражаемой хозяйственной операции, называется, как уже отмечалось, бухгалтерской проводкой (статьей, счетной форму­лой, бухгалтерской записью). Различают простые бухгалтерские про­водки, в которых корреспондируются только два счета (все состав­ленные ранее проводки - простые), и сложные, в которых один счет корреспондируется с несколькими счетами.

При записи хозяйственных операций на счета их группируют по экономически однородным признакам, т.е. записывают по определен­ной системе. Отражение хозяйственных операций на счетах бухгал­терского учета называется систематической записью (регистрацией).

Наряду с систематической используется и хронологическая запись, т.е. регистрация хозяйственных операций в той последовательности, в какой они совершаются. Различия в экономическом содержании опе­рации при этом не учитываются. Хронологическая запись ведется для обеспечения контроля за полнотой учета всех хозяйственных опера­ций. В хронологическом порядке ведутся регистрационные журналы, кассовые книги и другие регистры.

Счета, на которых имущество организации, ее обязательства и хозяйствен­ные процессы отражаются в обобщенном виде, называются синтети­ческими. К ним относятся счета «Основные средства», «Материалы», «Уставный капитал», «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др. Учет, осуществляемый на синтетических счетах, называется синте­тическим. Он ведется только в денежном выражении.

Для оперативного руководства хозяйственной деятельностью, а также контроля за сохранностью имущества обобщающих данных, получаемых с помощью синтетического учета, недостаточно. Напри­мер, кроме данных об общей сумме основных средств необходимо иметь сведения о конкретных видах основных средств (здания, обо­рудование, машины и др.). Помимо данных об общей сумме задол­женности перед рабочими и служащими нужны сведения о задолжен­ности каждому работнику в отдельности. Для получения детальных, подробных, расчлененных (аналитических) данных об объектах бух­галтерского учета применяют аналитические счета.

Счета, на которых отражаются детальные данные по каждому от­дельному виду имущества, обязательств организаций и процессов, называются аналитическими. Учет, осуществляемый на аналитичес­ких счетах, называется аналитическим.

Аналитические счета открываются в дополнение к синтетическим с целью их детализации и получения частных показателей по каждо­му отдельному виду имущества, обязательств организаций и процес­сов. Следовательно, между синтетическими и аналитическими сче­тами существует прямая связь, которая проявляется в следующем. Остатки и обороты синтетического счета должны быть равны остат­кам и оборотам всех аналитических счетов, открытых в дополнение своего синтетического счета. Каждую хозяйственную операцию, за­писанную по дебету или кредиту синтетического счета, отражают в той же сумме соответственно на дебете или кредите нескольких ана­литических счетов, открытых в дополнение своего синтетического счета.³⁰

Некоторые синтетические счета состоят из нескольких групп аналитических сче­тов. Первые (после синтетического счета) группы счетов аналитичес­кого учета называются субсчетами. Субсчет - это промежуточное учетное звено между синтетическими и аналитическими счетами. Каждый из субсчетов объединяет несколько аналитических счетов, но сами они, в свою очередь, объединяются одним синтетическим сче­том. Иногда субсчета называют счетами второго порядка, в то вре­мя как синтетические счета называются счетами первого порядка.³¹

Оборотные ведомости служат главным образом для обобщения, проверки правильности записей на счетах бухгалтерского учета и со­ставления нового баланса. Их составляют как по синтетическим, так и по аналитическим счетам.

В оборотной ведомости по синтетическим счетам должно быть по итогу три равенства: первое - остатков на начало отчетного пери­ода по дебету и кредиту; второе - оборотов по дебету и кредиту; тре­тье - остатков на конец отчетного периода по дебету и кредиту.

Первое равенство обусловлено тем, что итог синтетических сче­тов по дебету показывает стоимость всего имущества организации на начало отчетного периода, а итог по кредиту - сумму источников этого имущества, т.е. они отражают баланс организации на начало отчет­ного периода.

Второе равенство обусловлено применением способа двойной записи операций на счетах, при которой каждая операция записыва­ется в одинаковой сумме по дебету и кредиту разных счетов.

Третье равенство объясняется так же, как и первое, только де­бетовые и кредитовые остатки показывают баланс уже не на начало, а на конец отчетного периода. Кроме того, третье равенство обуслов­лено первыми двумя (если начальные сальдо по дебету и кредиту всех счетов равны, равны итоги оборотов по этим счетам, то и конечные сальдо по дебету и кредиту всех счетов равны).

Равенство итогов всех трех пар колонок оборотной ведомости по синтетическим счетам имеет большое контрольное значение, так как свидетельствует о правильности записей на счетах бухгалтерского учета.

В оборотную ведомость по синтетическим счетам включены све­дения об остатках на счетах на конец отчетного периода. Это позво­ляет применять оборотную ведомость по синтетическим счетам для составления нового баланса, так как основная часть статей баланса соответствует наименованиям синтетических счетов.

Оборотная ведомость по синтетическим счетам используется для получения обобщенных сведений о состоянии и изменении имуще­ства и обязательств организации, так как в ней содержатся сведения об остатках и движении отдельных групп или видов имущества и обя­зательств.

Оборотные ведомости по аналитическим счетам составляют по раз­личным формам. Если аналитический учет ведется только в денежном выражении, то оборотная ведомость по аналитическим счетам состав­ляется по форме оборотной ведомости по синтетическим счетам.

Если аналитический учет ведется не только в денежном, но и в на­туральном выражении, то в форме оборотной ведомости по аналитичес­ким счетам предусматриваются колонки не только для стоимостных, но и для натуральных измерителей с указанием единицы измерения.

Оборотные ведомости по аналитическим счетам, так же как и обо­ротные ведомости по синтетическим счетам, составляются главным образом для проверки правильности записей по аналитическим сче­там. Итоги оборотной ведомости по аналитическим счетам сверяют с итогами соответствующего синтетического счета - они должны быть обязательно равны.

Оборотные ведомости по аналитическим счетам используют так­же для наблюдения и контроля за состоянием и движением отдель­ных видов имущества и их источников.

Оборотную ведомость по аналитическим счетам разных дебито­ров и кредиторов, которые открываются в дополнение к синтетичес­кому счету «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», приме­няют, кроме того, для выведения конечных остатков активно-пассив­ного счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».³²

Все счета бухгалтерского учета классифицируют по экономичес­кому содержанию, а также по назначению и структуре. Классифика­ция счетов по экономическому содержанию показывает, что отража­ется на тех или иных счетах, по назначению в структуре - как отра­жаются отдельные объекты учета на счетах, т.е. какой смысл имеет запись по дебету и кредиту, сальдо.

Основу классификации счетов по экономическому содержанию составляет группировка объектов бухгалтерского учета. В соответ­ствии с данной группировкой различают счета для учета:

• имущества организации (счета учета основных средств, немате­риальных активов, доходных вложений в материальные ценнос­ти, финансовых вложений, производственных запасов, денежных средств, средств в расчетах);

• источников формирования имущества (счета уставного, добавоч­ного и резервного капитала, целевого финансирования, прибыли, кредитов банка, займов, кредиторской задолженности, обяза­тельств по распределению);

• хозяйственных процессов (счета основного и вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств, общепро­изводственных и общехозяйственных расходов, процессов заго­товления и продажи имущества) и финансовых результатов.

По назначению и структуре счета подразделяются на основные, регулирующие, операционные. На основных и регулирующих счетах отражаются имущество организации и источники его формирования, на операционных - хозяйственные процессы и их результаты.

Основные счета состоят из инвентарных (материальных) счетов собственного капитала и резервов и расчетных счетов.

На инвентарных счетах* учитываются имущественно-материаль­ные ценности и денежные средства. К ним относятся счета основных средств, материалов, кассы и др. По структуре все инвентарные сче­та активные, сальдо их только дебетовое, оборот по дебету показы­вает увеличение средств, оборот по кредиту - уменьшение.

На счетах собственного капитала и резервов учитывают уставный, добавочный и резервный капитал, целевое финансирование, нерас­пределенную прибыль, резервы предстоящих расходов. По структу­ре все счета собственного капитала и резервов - пассивные, сальдо - только кредитовое, оборот по кредиту показывает увеличение соот­ветствующих источников, оборот по дебету - уменьшение. Счета ка­питала и резервов ведутся только в денежном выражении.

Расчетные счета используются для учета расчетов организаций с другими предприятиями, организациями и лицами. Они бывают трех видов: расчетные счета дебиторов, кредиторов и дебиторско-креди-торской задолженности.

Счета дебиторов - активные. Сальдо отражается по дебету счета и показывает остаток дебиторской задолженности, оборот по креди­ту - уменьшение дебиторской задолженности. Счетами дебиторов яв­ляются счета расчетов с покупателями и заказчиками, расчетов с под­отчетными лицами и др.

Счета кредиторов - пассивные. К ним относятся счета расчетов с поставщиками и подрядчиками, расчетов с персоналом по оплате труда и др. Сальдо таких счетов отражается по кредиту и показывает остаток кредиторской задолженности. Увеличение кредиторской за­долженности записывают в кредит счетов, уменьшение - в дебет.³³

Счета, на которых одновременно отражается дебиторская и кре­диторская задолженность, по структуре являются активно-пассивны­ми. ³⁴Поэтому значение записей по дебету и кредиту у них неодинако­во. Сальдо по кредиту показывает остаток кредиторской задолжен­ности, а сальдо по дебету - остаток дебиторской. Запись по кредиту счета означает увеличение кредиторской задолженности либо уменьшение дебиторской, а запись по дебету, наоборот, увеличение дебиторской или уменьшение кредиторской. К активно-пассивным расчет­ным счетам относятся счета «Расчеты с разными дебиторами и кре­диторами», «Прибыли и убытки» и др.

*Ценности, учитываемые на этих счетах, могут быть проинвентаризированы.

Регулирующими называются счета, предназначенные для уточне­ния (регулирования) оценки имущества организаций и источников их формирования. Они дополняют основные активные и пассивные счета и делятся на контрарные (противостоящие) и дополнительные.

Контрарные счета предназначены для учета сумм, уменьшающих оценку имущества организаций и источников их формирования. На­пример, основные средства с момента ввода в эксплуатацию и до вы­бытия отражаются в учете по первоначальной стоимости на счете «Основные средства». Сумма амортизации основных средств учиты­вается отдельно на контрарном счете «Амортизация основных средств». Такой порядок учета позволяет постоянно иметь сведения о первоначальной стоимости основных средств и легко определять их остаточную стоимость путем вычитания из первоначальной сто­имости суммы амортизации. В данном случае контрарный счет «Амортизация основных средств» противостоит активному счету «Ос­новные средства», поэтому он называется контрактивным. Сальдо контрактивных счетов - кредитовое.

Контрактивные счета, противостоящие основным пассивным сче­там, называются контрпассивными. Примером контрпассивного сче­та является счет 81 «Собственные акции (доли)».

Дополнительные регулирующие счета предназначены для учета сумм, увеличивающих или уменьшающих оценку имущества органи­заций или источников их формирования. Такими счетами являются счета «Отклонение в стоимости материальных ценностей», «Торго­вая наценка» и др.

Помимо контрарных и дополнительных счетов в учете применя­ются контрарно-дополнительные счета - например, счет «Выпуск про­дукции (работ, услуг)».

Операционные счета бывают калькуляционными, распределитель­ными и сопоставляющими.

Калькуляционные счета предназначены для учета затрат, связан­ных с производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг и исчисления фактической себестоимости единицы продукции, выполненных работ или услуг. К ним относятся счета основного про­изводства, вспомогательного производства и др. Калькуляционные счета - активные. Сальдо показывает затраты на незаконченную про­изводством продукцию и на незаконченные работы и услуги (неза­вершенное производство). По дебету счета отражаются фактические затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг, а по кредиту - фактическая себестоимость выпущенной из про­изводства продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

Распределительные счета бывают собирательно-распределитель­ными и бюджетно-распределительными.

Собирательно-распределительные счета предназначены для уче­та расходов по какому-либо хозяйственному процессу с целью их пос­ледующего распределения между объектами калькуляции. К ним от­носятся счета общепроизводственных расходов, общехозяйственных расходов и др. По дебету собирательно-распределительных счетов за­писывают затраты, а по кредиту - распределение затрат на другие сче­та. По истечении месяца эти счета, как правило, закрываются и саль­до не имеют. Если распределение затрат не производилось, то саль­до дебетовое.

Бюджетно-распределительные счета служат для распределения затрат между смежными отчетными периодами. Они могут быть ак­тивными и пассивными. К активному бюджетно-распределительно-му относится счет расходов будущих периодов. В дебет его записы­вают расходы, произведенные в данном периоде, но относящиеся к будущим периодам, по кредиту эти расходы списывают по мере на­ступления тех периодов, к которым они относятся. Сальдо может быть только дебетовым. С помощью данного счета распределяют равномер­но в течение года расходы на подписку, арендную плату, вносимую авансом на предстоящий период, и др.

Пассивным бюджетно-распределительным счетом является счет «Резервы предстоящих расходов». По кредиту данного счета учиты­вают создание соответствующих резервов, а по дебету - их исполь­зование.

Сопоставляющие счета используют для выявления финансовых результатов от хозяйственных процессов. В них одни и те же объек­ты учета отражаются по дебету и кредиту в разных оценках, поэтому их можно сопоставить. Сопоставляющим является счет «Продажи»; по дебету его отражается фактическая себестоимость реализованной продукции, а по кредиту - выручка от реализации продукции. Сопо­ставление дебетовых и кредитовых оборотов показывает результат от реализации продукции: прибыль (если кредитовый оборот выше) или убыток (дебетовый оборот выше). Этот результат списывают на счет прибылей и убытков, сальдо по счету «Продажи» не убывает.

К сопоставляющим относится также активно-пассивный счет «Прибыли и убытки»; в кредит его записывают все виды прибылей, в дебет - все виды убытков. При сопоставлении этих сумм выявля­ется окончательный финансовый результат деятельности предприя­тий - чистая прибыль, если прибыль превышает убытки (сальдо кре­дитовое), или чистый убыток, если убытки превышают прибыль (саль­до дебетовое).³⁵