Проценты по заемным средствам

Порядок бухгалтерского учета процентов по займам и кредитам регулируется нормами ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". По общему правилу, установленному п. 7 ПБУ 15/2008, проценты по займам (кредитам) отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.

Исключение из этого правила есть только одно. Оно касается порядка учета процентов по займам (кредитам), израсходованным на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива. Проценты по таким займам (кредитам) подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Пример. Организация решила приобрести 10 новых компьютеров для бухгалтерии. Для приобретения компьютеров в банке был взят кредит в размере 400 000 руб. сроком на 3 месяца под 20% годовых.

Сумма кредита поступила на счет организации 17 апреля. 20 апреля организация оплатила счет поставщика. В мае компьютеры были получены от поставщика и приняты к учету в составе основных средств.

Задолженность по кредиту (вместе с процентами) была погашена банку 17 июля.

В данном случае проценты по кредиту в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих расходов. Приобретение компьютеров отражается следующими проводками.

Апрель:

Д-т счета 51 К-т счета 66 - 400 000 руб. - получен кредит;

Д-т счета 60 К-т счета 51 - 400 000 руб. - компьютеры оплачены

поставщику;

Д-т счета 91 К-т счета 66 - 2850 руб. - проценты по кредиту за апрель

отражены в составе прочих расходов.

Май:

Д-т счета 08 К-т счета 60 - 400 000 руб. - поступили компьютеры от

поставщика;

Д-т счета 08

К-т 70 (69, другие счета) - отражены затраты по установке и наладке

компьютеров;

Д-т счета 01 К-т счета 08 - компьютеры приняты к учету в составе

основных средств;

Д-т счета 91 К-т счета 66 - 6795 руб. - проценты по кредиту за май

отражены в составе прочих расходов.

В дальнейшем (июнь, июль) проценты по кредиту также отражаются в составе прочих расходов.

Переоценка основных средств

В зависимости от изменения условий использования, влияния внешних факторов (инфляции) объекты основных средств могут переоцениваться и приобретать восстановительную стоимость.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

— переоценки объекта, проводимой по решению руководителя организации, но не чаще одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года;

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Осуществить переоценку группы однородных объектов ОС можно только методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При этом источниками информации о рыночных ценах объектов ОС могут быть сведения:

- данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- оценка бюро технической инвентаризации;

- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Согласно ПБУ 6/01 при переоценке основного средства и увеличении его стоимости кредитуется счет 83 "Добавочный капитал" или 91 "Прочие доходы и расходы". Счет 91 используется для отражения той части повышенной стоимости, по которой ранее произведена уценка ОС.

Стоимость объекта увеличилась

Д 01(03) К83 – увеличена первоначальная стоимость объекта

Д 83 К 02 – увеличена начисленная амортизация по основному средству

Стоимость объекта уменьшилась

Д91 К 01(03) уменьшена первоначальная стоимость объекта

Д02 К 91 – уменьшена начисленная амортизация по основному средству

Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 70 тыс. руб.; срок полезного использования - 7 лет; годовая сумма амортизационных отчислений - 10 тыс. руб.; накопленная сумма амортизационных отчислений на дату переоценки - 30 тыс. руб.; текущая восстановительная стоимость - 105 тыс. руб.; разница между стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете, и текущей (восстановительной) стоимостью - 35 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 1,5 (105000 : 70000); сумма пересчитанной амортизации 45 тыс. руб. (30000 x 1,5); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 15 тыс. руб. (45000 - 30000); сумма дооценки, отражаемой по кредиту счета учета добавочного капитала, - 20 тыс. руб. (35000 — 15000).

Стоимость этого объекта на дату второй переоценки - 105 тыс. руб.; сумма начисленной амортизации за год, предшествующий переоценке, - 15 тыс. руб. ((100% : 7 лет) х 105000); общая сумма накопленной амортизации на дату второй переоценки - 45 тыс. руб. (30000 + 15000); текущая (восстановительная) стоимость в результате второй переоценки - 63 тыс. руб.; коэффициент пересчета 0,6 (63000 : 105000); сумма пересчитанной амортизации - 27 тыс. руб. (45000 x 0,6); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 18 тыс. руб. (45000 - 27000); сумма уценки объекта - 24 тыс. руб. (105000 - 63000) - (45000 - 27000), из них отнесенной в дебет счета учета добавочного капитала - 20 тыс. руб. и в дебет счета учета нераспределенной прибыли (убытка) - в размере 4 тыс. руб.

Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 200 тыс. руб.; срок полезного использования - 10 лет; годовая норма амортизационных отчислений составляет 10% (100% : 10 лет); годовая сумма амортизационных отчислений - 20 тыс. руб. (200000 х 10%); сумма накопленной амортизации на дату первой переоценки - 40 тыс. руб.; текущая (восстановительная) стоимость - 150 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 0,75 (150000 : 200000); сумма пересчитанной амортизации - 30 тыс. руб. (40000 x 0,75); разница между первоначальной стоимостью и текущей (восстановительной) стоимостью - 50 тыс. руб. (200000 - 150000); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, - 10 тыс. руб. (40000 - 30000); сумма уценки, отражаемой по дебету счета учета нераспределенной прибыли (убытка), - 40 тыс. руб. (50000 — 10000).

Стоимость этого же объекта на дату второй переоценки - 150 тыс. руб.; сумма начисленной амортизации за год на дату второй переоценки - 45 тыс. руб. (30000 + 150000 х 10%); текущая (восстановительная) стоимость на дату второй переоценки - 225 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 1,5 (225000 : 150000); сумма пересчитанной амортизации - 67,5 тыс. руб. (45000 х 1,5); разница между текущей (восстановительной) стоимостью объекта на дату второй переоценки и на дату первой переоценки - 75 тыс. руб. (225000 - 150000); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, - 22,5 тыс. руб. (67500 - 45000); сумма дооценки объекта - 52,5 тыс. руб. (75000 - 22500); из нее отнесено в кредит счета учета нераспределенной прибыли (убытка) 40 тыс. руб. и в кредит счета учета добавочного капитала 12,5 тыс. руб.

Если делается переоценка объекта, который раньше уже переоценивался, то порядок отражения результатов переоценки будет следующим.

При проведении дооценки:

- если объект раньше дооценивался, то сумма новой дооценки зачисляется в добавочный капитал (счет 83);

- если объект раньше уценивался, то сумма дооценки, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета прочих доходов и расходов (счет 91), зачисляется на счет учета прочих доходов и расходов (счет 91). Если сумма дооценки превышает сумму предыдущей уценки, отнесенной на счет 91, то сумма превышения относится на счет 83.

При проведении уценки:

- если объект раньше уценивался, то сумма новой уценки относится на счет учета прочих доходов и расходов (счет 91);

- если объект раньше дооценивался, то сумма уценки в пределах величины добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится в уменьшение добавочного капитала (счет 83). Если сумма уценки превышает сумму дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации, то сумма превышения относится на счет 91.

Пример. По решению руководителя в организации произведена переоценка основных средств по состоянию на 31 декабря 2011 г.

По данным бухгалтерского учета до переоценки:

- восстановительная стоимость объекта - 200 000 руб.;

- сумма начисленной амортизации - 50 000 руб.

Рыночная стоимость объекта по состоянию на 31 декабря 2011 г. - 150 000 руб.

В результате предыдущих дооценок на добавочный капитал (счет 83) отнесена сумма 40 000 руб.

Коэффициент пересчета составит 0,75 (150 000 руб.: 200 000 руб.).

Сумма пересчитанной амортизации - 37 500 руб. (50 000 руб. x 0,75).

Разница между суммой накопленной амортизации и суммой пересчитанной амортизации - 12 500 руб. (50 000 руб. - 37 500 руб.).

Сумма уценки объекта составит 37 500 руб. ((200 000 руб. - 150 000 руб.) - (50 000 руб. - 37 500 руб.)). Всю эту сумму необходимо отнести в дебет счета 83.

В бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря 2011 г. должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 02 К-т счета 01 - 12 500 руб. - корректируется сумма

амортизации;

Д-т счета 83 К-т счета 01 - 37 500 руб. - сумма уценки отнесена в

уменьшение добавочного капитала.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01). Для выполнения этого требования в бухгалтерии должны быть в наличии документы, подтверждающие сумму дооценки по списываемому объекту основных средств. В частности, информация о произведенных переоценках должна быть отражена в карточках учета основных средств (в формах N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б предусмотрены отдельные графы для отражения сведений о произведенных переоценках).

Модернизация и реконструкция основных средств

Цель модернизации - улучшение эксплуатационных характеристик и функциональных возможностей оборудования. Цель ремонта - восстановление рабочего состояния вышедшего из строя оборудования. К ремонтным относятся работы, не повлекшие изменений функций объекта, даже если его эксплуатационные характеристики изменились.

Затраты на ремонт носят текущий характер, а затраты на модернизацию - инвестиционный. Поэтому учитываются они по-разному. Затраты на ремонт можно списать на основании п. 27 ПБУ 6/01 единовременно в том отчетном периоде, к которому они относятся. В силу п. п. 5, 7 ПБУ 10/99 это расходы по обычным видам деятельности, которые относятся на счета учета затрат 26, 44. В налоговом учете расходы на ремонт учитываются в составе прочих расходов (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Пунктом 27 ПБУ 6/01 установлено, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Части ОС, срок полезного использования которых существенно отличается, изначально принимаются к учету как самостоятельные инвентарные объекты (п. 6 ПБУ 6/01), поэтому при их замене отражается выбытие объекта основных средств и приобретение нового основного средства.

Затраты на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основных средств в бухгалтерском (п. 14 ПБУ 6/01) и налоговом (п. 2 ст. 257 НК РФ) учете. Такие затраты сначала учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 42 Методических указаний Приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н.), а по окончании модернизации списываются на счет 01 "Основные средства".