Глава 5. Источники налогового права

141

вающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов РФ.

При этом, как следует из правовой позиции Конституционного Суда РФ, под ухудшением условий (положения) налогоплательщиков следует понимать не только возложение на них дополнительного налогового бремени, но и необходимость исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. Так, для субъектов малого предпринимательства — индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, ухудшением положения является распространение на них обязанности по уплате НДС, несмотря на то что данный налог является косвенным и фактически уплачивается потребителями. Это объясняется тем, что с введением НДС на них возлагается ряд дополнительных' обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, в частности по ведению налогового учета, составлению счетов-фактур, ведению книги продаж и книги покупок. Кроме того, включение суммы НДС в стоимость продукции (работ, услуг), реализуемой индивидуальным предпринимателем, увеличивает в итоге ее цену и тем самым снижает спрос со стороны покупателей'.

В силу этого недопустимо не только придание налоговым законам обратной силы путем прямого указания об этом в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах

¹ См.: Определение Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. «По жалобе гражданина Кривихина Сергея Васильевича на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 2002. № 20. Ст. 1913; Постановление Конституционного Суда РФ от 19 июня 2003 г. «По делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства — индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в связи с жалобами ряда граждан» // СЗ РФ. 2003. № 26. Ст. 2695.

142 Раздел I. Теоретические основы налогового права

официального или иного толкования либо правоприменительной практикой (п. 7 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. № 13-П).

В данном деле заявитель оспаривал Закон г. Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 г. «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году». Как следует из буквального смысла Закона г. Санкт-Петербурга и факта его введения в действие с 1 июля 1995 г., первый платеж, который должен был производиться налогоплательщиками до 15 июля, подпадал под новые, утвержденные ст. 2 Закона г. Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 г. ставки земельного налога. Таким образом, новые ставки земельного налога распространялись на уже осуществленные (или подлежащие осуществлению) платежи, ранее исчисленные из ставок земельного налога, установленных на 1994 г. Такой порядок введения в действие закона, ухудшающего положение налогоплательщиков, означает придание ему обратной силы.

4. Решения о ясности и определенности правового регулирования в сфере налогообложения как необходимом условии соблюдения ст. 19 Конституции РФ. В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в п. 5 мотивировочной части постановления от 8 октября 1997 г. № 13-П, законодатель в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должен обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ).

В определении от 18 января 2001 г. № 6-О Суд развил свою правовую позицию, указав, что общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность ее содержания, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе право-