Глава 14. Особенности учета операций по договорам комиссии

Сторонами договора комиссии выступают комитент и комиссионер. Гражданский кодекс РФ не предъявляет никаких требований к правовому статусу сторон договора. Ими могут быть как юридические, так и физические лица, которые не ограничены законодательством, правоприменительными актами или (для юридических лиц) уставными документами в заключении такого рода сделок.

Условие, которому должен удовлетворять комитент в договоре комиссии, связанном с отчуждением вещи: п. 1 ст. 996 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего, комитент всегда предполагается собственником данных вещей.

Предметом договора комиссии является оказание посредником услуг по совершению сделок в интересах и по поручению комитента. Определение в договоре предмета договора комиссии, то есть тех действий, которые должен совершить комиссионер, является обязательным условием заключения договора комиссии. Если действие договора комиссии рассчитано на достаточно длительный срок или условия предполагаемых сделок не могут быть определены комитентом на момент подписания договора комиссии, то впоследствии комитент вправе конкретизировать такие условия в указаниях, адресуемых комиссионеру.

Для целей бухгалтерского учета и налогообложения неважен тип договора (комиссии, поручения или агентирования), поскольку порядок учета и налогообложения одинаков для всех посреднических сделок. Тип заключенного договора (с точки зрения бухгалтера) определяет лишь порядок составления первичных документов (накладных, счетов, счетов-фактур и т.п.), оформляемых сторонами в рамках исполнения договора.

По договору комиссии (гл. 51 Гражданского кодекса РФ) одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По договору поручения (гл. 49 Гражданского кодекса РФ) одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

По агентскому договору (гл. 52 Гражданского кодекса РФ) одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Статьей 156 Налогового кодекса РФ установлено, что посредник, действующий на основе договора поручения, комиссии или агентского договора, в налогооблагаемый оборот включает только сумму дохода, полученного в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Денежные средства, поступающие от покупателей за реализованные по договору комиссии товары (работы, услуги), в облагаемый НДС оборот у посредников не включаются.

В пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что если собственник товара (комитент) определяет выручку для целей налогообложения по оплате, то обязанность уплатить НДС со стоимости реализованных комиссионером товаров возникает у него в том отчетном периоде, когда денежные средства за реализованный товар поступили на счет комитента (если комиссионер не участвует в расчетах) либо на счет комиссионера (если комиссионер участвует в расчетах). При получении комиссионером от покупателей авансовых и иных платежей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) обязанность по уплате НДС с этих средств также возникает у налогоплательщика-комитента.

Следовательно, комиссионер, реализующий товары по договору комиссии, будет обязан оперативно сообщать комитенту обо всех суммах, поступающих от покупателей на счет комиссионера, с приложением копий платежных поручений, подтверждающих фактическую дату поступления денежных средств на счет комиссионера. Полученные от комиссионера сведения будут являться основанием для комитента, который определяет выручку для целей налогообложения по оплате, для начисления сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, моментом является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

При этом п. 3 ст. 167 Налогового кодекса РФ установлено, что в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его реализации. Предприятие-комитент, определяющее выручку для целей налогообложения по отгрузке, должно будет уплачивать в бюджет НДС со стоимости реализуемых им товаров в том отчетном периоде, в котором эти товары будут им отгружены. При этом налог начисляется к уплате в бюджет независимо от того, в чей адрес происходит отгрузка: конечного покупателя либо комиссионера (для дальнейшей реализации конечным покупателям).

Порядок начисления комиссионного вознаграждения зависит исключительно от условий договора комиссии. Сумма комиссионного вознаграждения начисляется в учете комиссионера и комитента в том отчетном периоде, когда в соответствии с условиями договора обязательства комиссионера перед комитентом считаются исполненными.

По договору купли-продажи одна сторона (продавец), в данном случае комиссионер, обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ).

Вместе с тем, учитывая положения ст. ст. 999, 1000, 1001 и п. 1 ст. 1003, следует считать, что исполнение договора комиссии со стороны комиссионера прекращается в момент исполнения поручения комитента.

При этом для договора купли-продажи данное поручение сводится к передаче товара комиссионером покупателю, обязанность же перечисления денежных средств комитенту устанавливается не договором комиссии - эта обязанность предусмотрена ст. 999 Гражданского кодекса РФ.

Установлено, что комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки, или делькредере (п. 1 ст. 993 Гражданского кодекса РФ). Комиссионер, берущий на себя делькредере, не только продает комиссионные товары, но и гарантирует их оплату, даже если покупатель оказался неплатежеспособным.

При отсутствии в договоре делькредере и при условии проявления комиссионером необходимой осмотрительности право требования комиссионером вознаграждения не ставится в зависимость от исполнения покупателем обязательств по оплате переданного комиссионером товара, а возникает у комиссионера в момент перехода права собственности на товар от комитента к покупателю.

Договор комиссии, определенный в гл. 51 Гражданского кодекса РФ, по своему содержанию относится к договорам возмездного оказания услуг. При этом выручкой комиссионера от реализации услуг является комиссионное вознаграждение, выплата которого предусмотрена ст. 991 Гражданского кодекса РФ.

Вне зависимости от методов определения выручки в целях налогообложения, установленных организацией в соответствии с вышеупомянутым пунктом, отражение реализации товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете осуществляется по методу отгрузки.

При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности (п. 6.2 ПБУ 9/99). Выручка от реализации посреднических услуг подлежит отражению в бухгалтерском учете комиссионера в момент перехода права собственности на товар к покупателю вне зависимости от учетной политики, ведущейся в целях налогообложения "по оплате", в следующем порядке:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит 90-1 "Выручка"

- отражена выручка комиссионера (комиссионное вознаграждение);

Дебет 90-3 "НДС"

Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС с вознаграждения.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 Гражданского кодекса РФ).

Исполнением поручения является реализация товара, а не перечисление комитенту денежных средств. Таким образом, когда сроки представления комитенту комиссионером отчета об исполнении последним поручения не оговорены в договоре комиссии, комиссионер обязан составить и направить данный отчет по факту перехода права собственности на комиссионный товар к покупателю.

Законодательство не устанавливает специальных правил, предусматривающих форму и содержание отчета комиссионера. Однако комиссионер обязан указывать в отчете подробные сведения, требующиеся комитенту для отражения хозяйственных операций в бухгалтерских регистрах.

Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок (ст. 999 Гражданского кодекса РФ). В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым. Такое право комитента обеспечивает ему возможность требовать от комиссионера отчета в более подробной форме или с приложением подтверждающих документов.

Законодательством на комиссионера не возложена обязанность по извещению комитента о поступлении денежных средств от покупателя за реализованный комиссионером товар. Такое действие осуществляется на договорных условиях между комитентом и комиссионером.

Комиссионер имеет право заключить договор субкомиссии с другим лицом, если в договоре не предусмотрены ограничения. В случае же заключения договора субкомиссии комиссионер остается ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом, то есть он не передает свои права и обязанности перед комитентом, а заключает новый самостоятельный договор субкомиссии, в котором комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента. До прекращения действия договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено договором комиссии.

Согласно гражданскому законодательству комиссионер не вправе отказаться от исполнения договора комиссии. Однако иное может быть предусмотрено договором комиссии. Если же договор комиссии заключен без указания срока его действия, то комиссионер должен уведомить комитента о прекращении договора не позднее чем за 30 дней, после чего комиссионер обязан принять меры, необходимые для обеспечения сохранности имущества комитента.

Комитент должен своевременно распорядиться своим находящимся в ведении комиссионера имуществом, то есть в течение 15 дней со дня получения уведомления об отказе комиссионера исполнить поручение. Если он не выполнил эту обязанность, то комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене. Комиссионер, отказавшийся от исполнения поручения, сохраняет право на комиссионное вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также на возмещение понесенных до этого момента расходов.

Обязанность комиссионера перечислить комитенту полученные от покупателей комиссионного товара денежные средства устанавливается договором комиссии (ст. 999 Гражданского кодекса РФ). Комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии. Договором комиссии могут быть установлены только сроки передачи указанных денежных средств.

В общем случае комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение сделки с третьим лицом (п. 1 ст. 993 Гражданского кодекса РФ). Таким образом, если комиссионер не гарантировал, что покупатель обязательно исполнит сделку, то дата исполнения комиссионного поручения и признания выручки в целях бухучета не зависит от того, участвует комиссионер в расчетах или нет. Эта дата связана только с моментом перехода права собственности на комиссионный товар.

Если комиссионер имеет право на дополнительное вознаграждение за ручательство, то момент исполнения обязательств комиссионера перед комитентом может зависеть от поступления на его расчетный счет денежных средств от покупателя. Но это возможно только в части дополнительного вознаграждения и при условии, когда договором комиссии специально оговорено, что комиссионер поручился за исполнение сделки покупателем.