Организационные и методологические аспекты налогового учета

Организация налогового учета предполагает существенную корректировку не только учетных схем, но и документооборота, поэтому учетную политику для целей налогообложения целесообразно оформлять в виде двух составных частей: в первой рассмотреть организационные аспекты, а во второй - методологические. Методы формирования, группировки и детализации данных учета по отдельным налогам отличаются, поэтому наиболее рациональной представляется структура учетной политики для целей налогообложения в разрезе отдельных налогов. Ведение налогового учета также предполагает разработку и ведение специальных форм первичной учетной документации и регистров налогового учета. Следовательно, в учетной политике для целей налогообложения также целесообразно предусмотреть в каждом разделе, регулирующем налоговый учет по отдельным налогам, два подраздела - для раскрытия организационных и методологических аспектов. Иными словами, структура учетной политики для целей налогообложения может отличаться от структуры учетной политики для целей бухгалтерского учета - в первом разделе отражаются общие требования к организации налогового учета, во втором - организационные и методологические аспекты по каждому налогу (требующему ведения налогового учета).

Организация налогового учета

В этом разделе учетной политики необходимо раскрыть следующие элементы, определяющие:

- ответственного за организацию налогового учета;

- ответственного за ведение налогового учета;

- график документооборота (в приложении к учетной политике) или сроки и состав документов, представляемых лицу, ведущему налоговый учет;

- формы первичных учетных документов и аналитических регистров налогового учета (в приложении к учетной политике для целей налогообложения).

При определении элементов учетной политики в части документооборота с налоговыми органами следует учитывать требования п. 3 ст. 80 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронной форме. Исключение сделано для форм налоговой отчетности, содержащей информацию, относимую к государственной тайне. Если в организации используется указанная информация, перечень налоговых деклараций, представляемых на бумажных носителях, в учетной политике следует прописать отдельно.

Разработка регистров налогового учета

Общие правила разработки форм учетных документов и регистров налогового учета установлены нормами гл. 25 "Налог на прибыль организаций". Этими же правилами можно руководствоваться и при разработке форм для налогового учета по другим налогам.

Элементами налогового учета в соответствии с НК РФ являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Под первичными учетными документами понимаются документы, используемые в бухгалтерском учете. Перечень форм таких документов устанавливается в разд. 1 учетной политики (учетная политика для целей финансового учета). Если используются формы, не являющиеся унифицированными, в приложении к учетной политике утверждаются формы, разработанные организацией. Предполагается, что для организации налогового учета в бухгалтерии необходимо оформить еще один первичный документ - бухгалтерскую справку. Такие справки будут составляться по всем участкам учета и по всем видам доходов и расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому в приложении к учетной политике следует привести все формы справок (их можно продублировать и в приложении к учетной политике для целей финансового учета). Расчет налоговой базы производится в налоговых декларациях, формы которых утверждаются ФНС России и являются едиными для всех налогоплательщиков. Следовательно, в учетной политике достаточно определить сроки составления таких расчетов и лиц (по должностям, а не по фамилиям), ответственных за составление расчетов.

Обязательные реквизиты, которые должны содержаться в формах аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы:

- наименование регистра;

- период (дата) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Как видно, состав реквизитов практически не отличается от состава обязательных реквизитов регистров бухгалтерского учета (установленных новым Законом о бухгалтерском учете).

Вместе с тем возникает необходимость однозначной идентификации бухгалтерской записи или группы записей, на основании которых оформляется соответствующая бухгалтерская справка (первичный учетный документ). Для этого в бухгалтерской справке, оформляемой для целей налогообложения, целесообразно предусмотреть соответствующую графу.

Требованиям по составлению аналитических регистров налогового учета в НК РФ посвящена отдельная статья - 314.

Аналитические регистры налогового учета - это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Данные налогового учета - это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). Аналитический учет данных должен быть так организован, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Аналитические регистры предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Такие регистры ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. Формы регистров и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. Правильность отражения хозяйственных операций в таких регистрах обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении названных регистров должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре должно быть обоснованно и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Еще одно немаловажное замечание касается формата отражения данных в регистрах налогового учета. Как следует из текста ст. 314 НК РФ, корреспонденция счетов бухгалтерского учета в налоговом учете не указывается, отражается только наименование хозяйственной операции (или группы одноименных операций) и их сумма.

Организацию налогового учета можно представить в виде следующей схемы: