Учетная политика для целей налогообложения

Перед формированием учетной политики целесообразно уточнить изменения, внесенные в законодательные и нормативные акты в текущем году.

В отличие от законодательства о бухгалтерском учете налоговое законодательство с 2013 г. изменилось не столь радикально.

В течение 2012 г. изменения в НК РФ вносились 16 раз, в том числе четыре раза - в часть первую НК РФ и 12 раз - в часть вторую НК РФ. Подробный анализ всех внесенных изменений выходит за рамки данного издания. Рассматриваются только те изменения, которые необходимо будет учесть при формировании учетной политики.

Для элементов, отражаемых в разд. 1 учетной политики для целей налогообложения (организационные аспекты), существенное значение имеют изменения, внесенные в часть первую НК РФ.

Статьей 1 Федерального закона от 30.03.2012 N 19-ФЗ "О внесении изменений в статью 67 части первой и статью 288 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" п. 7 ст. 67 НК РФ изменен таким образом, что теперь законами субъектов РФ по налогу на прибыль организаций (в части суммы такого налога, подлежащей зачислению в бюджеты субъектов РФ) и по региональным налогам, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований по местным налогам могут быть установлены иные основания и условия предоставления инвестиционного налогового кредита, включая сроки действия инвестиционного налогового кредита и ставки процентов на сумму кредита. Данное обстоятельство следует учитывать при формировании учетной политики организациями, получившими инвестиционный налоговый кредит и зарегистрироваными на территории субъектов РФ, которые воспользовались предоставленным правом (по установлению иных условий).

Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" введена патентная система налогообложения и внесен ряд изменений, касающихся применения специальных налоговых режимов.

Особенности формирования учетной политики экономическими субъектами, перешедшими или переведенными на специальные налоговые режимы, в данном издании не рассматриваются.

Федеральным законом от 29.06.2012 N 97-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" внесены изменения в пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщики представляют в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением случаев, когда организация в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - новый Закон о бухгалтерском учете, Закон N 402-ФЗ) не обязана вести бухгалтерский учет.

Тем самым устранена временная законодательная неопределенность, возникшая после принятия Закона N 402-ФЗ в связи с тем, что налоговые органы не были указаны в качестве адресатов обязательного экземпляра бухгалтерской отчетности.

Кроме того, Федеральным законом от 29.06.2012 N 97-ФЗ в отдельные статьи обеих частей НК РФ внесены изменения, связанные с вступлением в силу с 1 июля 2013 г. Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи". Изменения в основном носят терминологический характер. Однако организациям, использующим электронный документооборот (в том числе и во взаимоотношениях с налоговыми органами), следует иметь в виду, что правила применения электронной подписи с указанной даты меняются весьма существенно. Таким образом, в учетной политике для целей налогообложения (у таких налогоплательщиков) следует закрепить два порядка применения электронной подписи - до 30 июня 2013 г. и после 1 июля 2013 г.

В части элементов учетной политики, касающихся исчисления и уплаты НДС, необходимо учитывать следующие изменения.

Для производителей сельскохозяйственной продукции могут оказаться интересными изменения, внесенные Федеральным законом от 02.10.2012 N 161-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" в ст. 164 НК РФ, - реализация и вывоз племенного скота с 1 января 2013 г. будут облагаться по ставке 10%.

Также расширен перечень продукции, облагаемой по ставке 10%, изменениями, внесенными в ст. 164 НК РФ Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", - по указанной ставке будут облагаться жиры специального назначения (кулинарные, кондитерские, хлебопекарные), заменители молочного жира, эквиваленты, улучшители и заменители масла какао, спреды и смеси топленые.

Плательщикам акцизов необходимо иметь в виду, что Федеральным законом от 29.11.2012 N 203-ФЗ "О внесении изменений в статьи 181 и 193 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" не только повышены ставки акцизов, но и введен новый вид подакцизных товаров - топливо печное бытовое, вырабатываемое из дизельных фракций прямой перегонки или вторичного происхождения, кипящих в интервале температур от 280 до 360 градусов Цельсия. Тем организациям, которые ведут обособленный учет подакцизных товаров, необходимо внести соответствующие изменения в учетную политику.

В части элементов учетной политики, касающихся исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, необходимо учитывать следующие изменения.

Ряд изменений внесены в отдельные статьи гл. 25 НК РФ упоминавшимся Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ:

- в части налогового учета имущества, относящегося к мобилизационным мощностям, установлено, что оно подлежит амортизации в общем порядке (п. 1 ст. 256 НК РФ). Кроме того, с 1 января 2013 г. будет действовать новая редакция пп. 17 п. 1 ст. 265 НК, расходы на реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение объектов, относящихся к мобилизационным мощностям, будут увеличивать первоначальную стоимость основных средств и также списываться через механизм амортизации (ранее такие расходы можно было признавать единовременно, а к налоговому учету принимались расходы на работы по мобилизационной подготовке только в части, не подлежащей компенсации из бюджета);

- изменен порядок применения амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ). При расчете остаточной стоимости основного средства, в отношении которого налогоплательщик ранее применил амортизационную премию, вместо показателя "первоначальная стоимость" нужно будет использовать показатель стоимости, по которой этот объект был включен в амортизационную группу (подгруппу). Кроме того, ограничен перечень случаев, при которых необходимо восстанавливать амортизационную премию при реализации объекта, в отношении которого данная премия применялась, - теперь такое восстановление будет необходимо, если объект реализуется лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком;

- уточнен порядок определения даты начала начисления амортизации по основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации, - теперь она определяется в общем порядке - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию;

- изменениями, внесенными в п. 2 ст. 266 НК РФ, расширено понятие безнадежных долгов - теперь такими долгами будут также признаваться долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве";

- новыми изменениями, внесенными в п. 1.1 ст. 269 НК РФ, установлено, что предельная величина процентов, учитываемых в расходах, принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не выше ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях или в 0,8 раза - по долговым обязательствам в иностранной валюте, применяется и далее - до 31 декабря 2013 г.;

- отдельно урегулирован вопрос признания доходов от реализации недвижимого имущества для целей налога на прибыль - на дату передачи недвижимости приобретателю по передаточному акту или иному документу о передаче.

Федеральным законом от 29.11.2012 N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 202-ФЗ) внесены изменения в ст. 361 НК РФ. В соответствии с новой редакцией нормы, если законами субъекта РФ налоговые ставки по транспортному налогу не определены, налогообложение производится по ставкам транспортного налога, установленным непосредственно в НК РФ.

Аналогичное изменение внесено Законом N 202-ФЗ в п. 3 ст. 394 НК РФ в отношении ставок земельного налога.

Кроме того, Законом N 202-ФЗ внесено несколько изменений в гл. 30 НК РФ, регулирующую порядок начисления и уплаты налога на имущество.

Так, изменениями, внесенными в п. 4 ст. 374 НК РФ, существенно расширен перечень имущества, не являющегося объектом налогообложения. Теперь в этот перечень включены:

- объекты, признаваемые объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) народов Российской Федерации федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке;

- ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов;

- ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания;

- космические объекты;

- суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов;

- движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств.

Формирование учетной политики

для целей налогообложения

Общие положения

В Налоговом кодексе РФ отсутствуют прямые нормы, обязывающие налогоплательщиков формировать и раскрывать учетную политику для целей налогообложения. Однако в отдельных главах и статьях НК РФ (прежде всего в гл. 21 и 25 НК РФ) содержатся отсылки к учетной политике. Кроме того, при организации налогового учета нередко возникает необходимость выбора из двух и более вариантов способов и методов. Таким образом, необходимость разработки учетной политики для целей налогового учета можно считать фактически установленной налоговым законодательством.

При определении налоговой базы практически по всем налогам имеют место расхождения с нормами бухгалтерского учета. Это обуславливает необходимость дополнительной детализации и регламентации отдельных учетных процедур на уровне внутреннего нормативного акта хозяйствующего субъекта, то есть учетной политики организации для целей налогообложения.

Целью налогового учета является формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Несмотря на то что налоговое законодательство допускает ведение обособленного налогового учета только в случаях, когда он отличается от бухгалтерского, на практике более рациональным представляется разработка специализированных форм первичных учетных документов и учетных регистров именно для целей налогообложения. Следует исходить из того, что трудоемкость операций, выполняемых работниками бухгалтерских служб, не увеличивается - вся работа по корректировке данных бухгалтерского учета для целей налогообложения де-факто ведется, но при отсутствии налогового учета эти процессы остаются неформализованными и, следовательно, неэффективными.

Требования, установленные для организации и ведения налогового учета нормами гл. 25 НК РФ, универсальные и могут быть применены при проведении мероприятий по организации налогового учета по другим налогам. Статьей 313 НК РФ установлено, что систему налогового учета налогоплательщик организует самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть эта система применяется последовательно от одного налогового периода к другому, а порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Таким образом, на уровне федерального закона устанавливается обязанность включения в учетную политику организации дополнительного раздела - для целей налогообложения.

В качестве варианта (не противоречащего действующему налоговому законодательству и законодательству о бухгалтерском учете) в организации может разрабатываться и утверждаться два локальных нормативных акта: учетная политика для целей бухгалтерского учета и учетная политика для целей налогообложения. В соответствии с НК РФ это допускается только в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. Решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода. То есть принципы внесения изменений в учетную политику для целей налогообложения аналогичны принципам и правилам, по которым осуществляется внесение изменений в учетную политику для целей бухгалтерского учета.