Изменения учетной политики

В процессе практической деятельности экономических субъектов могут возникнуть ситуации, при которых необходимо внесение изменений в учетную политику.

С 2013 г. действует перечень оснований для внесения изменений в учетную политику организации, установленный ч. 6 ст. 8 нового Закона о бухгалтерском учете.

Изменение учетной политики может производиться при следующих условиях:

1) изменение требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

2) разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

3) существенное изменение условий деятельности экономического субъекта.

Аналогичный перечень содержится в п. 10 ПБУ 1/2008. Следовательно, основания для внесения изменений в учетную политику остались прежними.

Пунктами 13 - 15 ПБУ 1/2008 достаточно подробно урегулирован порядок раскрытия последствий изменения учетной политики:

- последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета;

- последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Если изменения в учетную политику вносятся в результате изменения законодательной или нормативной базы, то в соответствующих актах, как правило, определяется порядок оценки последствий изменения учетной политики. Если же изменение производится по иным причинам либо в соответствующих законодательных или нормативных актах порядок оценки последствий не установлен, последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. В этом случае измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа;

- последствия изменения учетной политики, вызванного другими причинами, отличными от указанных выше (изменения законодательной или нормативной базы), оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Как уже отмечалось, изменение учетной политики в общем случае должно вводиться с 1 января года (начала отчетного года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

Пунктом 12 ПБУ 1/2008 специально оговорено, что изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения. Однако примерный перечень оснований, при которых возможно внесение изменений в учетную политику в течение отчетного года, ПБУ 1/2008 не установлен.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Это значит, что при возникновении таких фактов уточнение учетной политики можно производить и в течение календарного года. К числу таких фактов можно отнести, например, приобретение объектов основных средств, относящихся к группе, которая ранее в организации отсутствовала.

В ч. 7 ст. 8 нового Закона о бухгалтерском учете установлено требование, в соответствии с которым в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.

Основным отличием от прежней аналогичной нормы является то, что принципиально изменен подход в части вступления в силу изменений учетной политики. Если прежняя норма предполагала только один вариант - с начала финансового года, то после вступления в силу Закона о бухгалтерском учете изменения в учетную политику могут вводиться практически с любой даты (при условии, что для этого имеются достаточные основания, в частности, если применение элементов прежней учетной политики может повлечь за собой искажение данных о финансовом состоянии экономического субъекта).

Еще одно уточнение правил внесения изменений в учетную политику, установленное нормой ч. 7 ст. 8 нового Закона о бухгалтерском учете, касается общего правила в отношении сроков введения измененной учетной политики. Теперь изменения в учетную политику в общем случае будут действовать не с начала очередного финансового года, а с начала нового отчетного года. В прежнем Законе о бухгалтерском учете понятие "финансовый год" не расшифровывалось, но то, что параллельно с этим понятием использовалось и понятие отчетного года, позволяет предположить, что это разные термины (под финансовым годом в отечественной практике понимается календарный год).

В соответствии со ст. 15 нового Закона о бухгалтерском учете отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица. Частью 2 ст. 15 установлено, что первым отчетным годом является период с даты государственной регистрации экономического субъекта по 31 декабря того же календарного года включительно, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом и (или) федеральными стандартами. Частью 3 ст. 30 Закона о бухгалтерском учете специально оговорено, что данная норма не применяется при изменении типа государственного (муниципального) учреждения.

Статья 15 регулирует общие вопросы, связанные с составлением и представлением бухгалтерской отчетности. Однако понятие отчетного года (отчетного периода), по-видимому, следует применять и в отношении изменений, вносимых в учетную политику.

Таким образом, в общем случае в течение календарного года (отчетного периода) учетная политика может быть изменена только в случае реорганизации организации. Новым Законом о бухгалтерском учете не уточнено, какая форма реорганизации имеется в виду. По нашему мнению, необходимость внесения изменений в учетную политику чаще всего возникает при реорганизации в форме слияния, присоединения и, как правило, в форме преобразования. Изменения учетной политики при реорганизации в форме выделения или разделения могут быть необходимыми, если в результате этого происходит существенное изменение деятельности организации. Разумеется, речь идет о реорганизуемой организации. Организации, созданные в результате выделения и разделения, формируют новую учетную политику и вводят ее в действие с начала отчетного года, который в данном случае определяется как дата государственной регистрации вновь созданного экономического субъекта.

Для сравнения: п. 14 МСФО 8 установлено лишь два основания для внесения изменений в учетную политику - только если такое изменение:

- требуется каким-либо МСФО или

- приведет к тому, что финансовая отчетность будет предоставлять надежную и более уместную информацию о влиянии операций, прочих событий либо условий на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств предприятия.

Более точным представляется и норма п. 16 МСФО 8, определяющая состав действий, которые не являются изменениями в учетной политике:

- применение учетной политики в отношении операций, прочих событий или условий, отличающихся по своей сущности от операций, прочих событий или условий, ранее имевших место; и

- применение новой учетной политики в отношении операций, событий или условий, которые ранее не имели место или были несущественными.

Вместе с тем специально оговорено (п. 17 МСФО 8), что первоначальное применение политики переоценки активов согласно МСФО (IAS) 16 "Основные средства" или МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" является изменением в учетной политике, которое рассматривается как переоценка в соответствии с МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 38, а не в соответствии с настоящим стандартом (МСФО 8).

МСФО 8 также не содержит обязательного требования по введению изменений в учетной политике с начала нового финансового периода. Более того, отдельными положениями регулируется порядок корректировки отчетных данных текущего периода (в случае если такая корректировка стала следствием изменений учетной политики).

Общие требования к ретроспективному отражению изменений учетной политики установлены п. п. 22 и 23 МСФО 8: предприятие должно скорректировать начальное сальдо каждого затронутого данным изменением компонента капитала за самый ранний из представленных периодов и другие сравнительные данные, раскрытые за каждый из представленных предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда. Исключение составляют случаи, когда практически невозможно определить влияние, относящееся к определенному периоду, или кумулятивное влияние изменения.

Новый Закон о бухгалтерском учете и ПБУ 1/2008 не устанавливают состав информации об изменениях в учетной политике и порядок ее отражения. По нашему мнению, в подобных случаях допустимо применять нормы п. п. 28 и 29 МСФО 8.

В соответствии с п. 28, если первоначальное применение какого-либо стандарта оказывает влияние на текущий или предыдущий период, оказало бы такое влияние, за исключением случаев, когда практически невозможно определить сумму корректировки, либо могло бы оказать влияние на будущие периоды, то предприятие должно раскрывать следующую информацию:

- название настоящего стандарта;

- в тех случаях, когда это применимо, - тот факт, что изменения в учетной политике проводятся в соответствии с переходными положениями настоящего стандарта;

- характер изменения в учетной политике;

- в тех случаях, когда это применимо, - описание переходных положений;

- в тех случаях, когда это применимо, - переходные положения, которые могут оказать влияние на будущие периоды;

- сумму корректировки для текущего и для каждого из представленных периодов в той степени, в какой это практически осуществимо:

для каждой затронутой ошибкой статьи финансовой отчетности и

для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IAS) 33 "Прибыль на акцию" применяется к предприятию;

- сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным, в той степени, в какой это практически осуществимо, и

- если ретроспективное применение практически невозможно для определенного предыдущего периода или периодов, предшествующих представленным, - обстоятельства, которые привели к наличию такого условия, и описание того, как и с какого момента применялось изменение в учетной политике.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.

Пунктом 29 МСФО 8 установлено, что в случае, когда добровольное изменение в учетной политике оказывает влияние на текущий период или предыдущий, оказало бы влияние на этот период, за исключением случаев, когда практически невозможно определить сумму корректировки, либо могло бы оказать влияние на будущие периоды, предприятие должно раскрывать следующую информацию:

- характер изменения в учетной политике;

- причины, по которым применение новой учетной политики обеспечивает надежную и более уместную информацию;

- сумму корректировки для текущего и для каждого из представленных периодов в той степени, в какой это практически осуществимо:

для каждой затронутой ошибкой статьи финансовой отчетности и

для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IAS) 33 применяется к предприятию;

- сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным, в той степени, в какой это практически осуществимо, и

- если ретроспективное применение практически невозможно для определенного предыдущего периода или периодов, предшествующих представленным, то обстоятельства, которые привели к наличию такого условия, и описание того, как и с какого момента применялось изменение в учетной политике.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов также не требуется.

Разумеется, при формировании учетной политики на 2013 г. все перечисленные элементы отражать не требуется. Однако если возникнет необходимость внесения изменений в учетную политику в течение года, приведенную информацию целесообразно привести в распорядительном документе (приказе руководителя организации), которым будут вводиться соответствующие изменения. При этом требования РСБУ нарушены не будут, а прямое применение требований МСФО (не противоречащее методологии бухгалтерского учета и правилам организации бухгалтерского учета) ошибкой считаться не будет.