Допущения и требования при формировании учетной политики

Основными методологическими принципами, которыми следует руководствоваться при разработке учетной политики, являются допущения и требования.

Пункт 5 ПБУ 1/2008 устанавливает четыре допущения и шесть требований.

Если учетная политика организации сформирована исходя из допущений, предусмотренных п. 5 ПБУ 1/2008, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности.

При формировании учетной политики организации исходя из иных допущений такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности (например, в пояснительной записке).

В учетной политике примененные допущения и требования специально не описываются. Их знание необходимо для оценки фактов отклонения от допущений и требований, которые следует подробно раскрыть в учетной политике (в основной части).

Выделяются следующие допущения:

- имущественной обособленности;

- непрерывности деятельности;

- последовательности применения учетной политики;

- временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Допущение имущественной обособленности: активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение). На практике это означает, что стоимость имущества собственников организации в балансе не отражается (для хозяйственных товариществ и обществ это очевидно, но для субъектов малого предпринимательства не всегда). Кроме того, это допущение требует обособленного отражения в бухгалтерском учете сумм участия организации в уставных капиталах других организаций, а также различных форм объединения капитала (совместная деятельность, доверительное управление имуществом и т.п.). Иначе говоря, на практике допущение имущественной обособленности проявляется в организации учета финансовых вложений, внутрихозяйственных расчетов, расчетов с учредителями, расчетов по договору совместной деятельности (а также иных форм совместной деятельности, допускаемых действующим гражданским законодательством), расчетов по договору доверительного управления имуществом и т.п.

Это допущение обусловлено тем, что гражданским законодательством предусмотрены случаи, когда собственник предприятия несет ответственность по обязательствам не только средствами, внесенными в его уставный капитал, но и личным имуществом (полное товарищество, индивидуальная частная деятельность), а также случаи, когда предусмотрена солидарная и субсидиарная ответственность (например, основной организации по обязательствам дочерних обществ). Обособленный учет активов и обязательств организации от активов и обязательств собственников организации и других организаций не означает, что указанные виды ответственности не действуют.

Допущение непрерывности деятельности: организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Иными словами, учетная политика не должна предусматривать ликвидацию или реорганизацию организации в течение того периода, на который эта учетная политика сформирована. Это допущение также является вполне логичным: если организация ликвидируется, то смысл разработки учетной политики практически отсутствует, а если предполагается реорганизация, то она влечет за собой и разработку новой учетной политики.

Допущение последовательности применения учетной политики: принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Это допущение не означает, что учетная политика не может изменяться от одного отчетного года к другому. Просто при таких изменениях должна быть обеспечена сопоставимость данных бухгалтерской отчетности последующих и предшествующих отчетных периодов. Об отражении в отчетности последствия изменений отдельных элементов учетной политики более подробно будет рассказано ниже.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности: факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Это допущение, которое имеет самое непосредственное отношение к бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности. По существу, этим допущением устанавливается единый принцип признания выручки от реализации продукции (работ, услуг) и определения финансовых результатов - метод начисления. Тем не менее кассовый метод продолжает официально применяться. При разработке учетной политики и при составлении бухгалтерской отчетности организации, использующие кассовый метод определения выручки от реализации, а также использующие схемы расчетов, предполагающих отличный от общего переход права собственности на отгруженную продукцию, выполненные работы или оказанные услуги, должны оговорить (в пояснительной записке) данный факт как отступление от допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Кроме того, следует учитывать, что ПБУ 9/99 установлено обязательное отражение в учетной политике способа определения готовности (работ, услуг), продукции, выручка от выполнения (оказания, продажи) которых признается по мере готовности. Разумеется, это требование относится только к организациям, определяющим выручку от реализации по мере готовности (то есть ведущими бухгалтерский учет выручки с применением счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам").

При разработке учетной политики и организации бухгалтерского учета должно быть обеспечено выполнение следующих требований:

- полноты отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности. Это требование означает, что в учете должны отражаться все хозяйственные операции, которые могут оказать влияние на финансовое состояние организации, вне зависимости от степени вероятности и существенности такого влияния. С другой стороны, операции, не являющиеся объектами бухгалтерского учета (в том числе фактами хозяйственной деятельности), отражению в бухгалтерском учете не подлежат. По данному поводу в Информации N ПЗ-10/2012 разъяснено, что не должны приниматься к бухгалтерскому учету документы, которыми оформляются не имевшие место факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Кроме того, там же указано, что не подлежат регистрации в регистрах бухгалтерского учета несуществующие объекты, отражаемые в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие место факты хозяйственной жизни), а также объекты, отражаемые в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе лежащие в основе притворных сделок). Указанное не относится к резервам, фондам, предусмотренным законодательством РФ, и расходам на их создание;

- своевременности отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Фактически это требование сводится к выполнению условий оформления бухгалтерских документов при совершении хозяйственных операций или непосредственно по их завершении. Как это должно учитываться при формировании учетной политики, было подробно рассказано выше. Практическое выполнение данного требования на практике также означает рациональную организацию документооборота, включение в состав обязанностей должностных лиц ответственности за своевременное составление первичных бухгалтерских документов, их передачу по принадлежности и формирование регистров бухгалтерского учета;

- осмотрительности: большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. На практике данное требование может быть реализовано посредством создания резервов на возмещение полученных убытков, а также возмещения непредвиденных расходов. В настоящее время законодательно это требование нашло отражение, по-видимому, только в Законе об акционерных обществах, которые обязаны (а не могут по своему усмотрению) создавать резервный фонд для покрытия убытков и погашения обязательств. Что касается организаций других организационно-правовых форм и иных видов резервов, то им предоставлено право, но не обязанность их создавать. Кроме того, субъект экономического учета может создавать резерв сомнительных долгов, резерв под обесценение материальных ценностей и др.;

- приоритета содержания перед формой: отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. В настоящее время данное требование можно считать реализованным на уровне нормативных актов Минфина России - порядок составления бухгалтерских проводок, условия принятия объектов учета к бухгалтерскому учету и списания с него, порядок внесения изменений и исправлений в первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета достаточно жестко регламентированы в действующих стандартах бухгалтерского учета;

- непротиворечивости: тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца. Ключевой в определении этого требования является вторая часть, устанавливающая обязательность соответствия данных аналитического и синтетического учета только на последний день месяца (но не ежедневно). Это означает, что в течение месяца синтетический учет может отставать от аналитического, но по завершении месяца данные всех учетных регистров (как синтетических, так и аналитических) должны быть тщательно выверены. В процессе разработки учетной политики это требование следует учитывать при составлении графика документооборота и обязанностей должностных лиц по организации бухгалтерского учета. Заметим, что новый Закон о бухгалтерском учете не содержит определений синтетических и аналитических счетов. Тем не менее, если в ближайшей перспективе действующий План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций не будет существенно изменен (или заменен соответствующим федеральным стандартом), требование непротиворечивости будет оставаться актуальным;

- рациональности: рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности критериев рациональности не установлено. Следовательно, решения о том, какими должны быть структура и состав бухгалтерской службы, организация документооборота и распределение обязанностей работников бухгалтерских служб, принимаются в каждом случае индивидуально. Разумеется, основными параметрами, влияющими на принятие подобного управленческого решения, будут объем документооборота, выбранный способ обработки бухгалтерской информации (ручная или машинная), избранная система счетоводства (журнально-ордерная, мемориально-ордерная, журнал - главная, автоматизированная и т.п.), а также сфера ответственности и объем полномочий главного бухгалтера (нередко на главного бухгалтера возлагаются функции, не предусмотренные законодательными и нормативными актами, например контроль за уровнем себестоимости продукции, за объемом продаж и т.п.). Для субъектов малого предпринимательства решающее значение имеет то, переведено или нет предприятие на упрощенную систему бухгалтерского учета и налогообложения. Требование рациональности, по нашему мнению, вряд ли можно полностью отнести к обязательным элементам учетной политики. Решение о структуре и составе бухгалтерской службы принимается на стадии создания или реформирования организации. Следовательно, актуальным это требование будет только для новых и реорганизуемых организаций. Вместе с тем нельзя исключить и возможности изменения объемов и видов деятельности, осуществляемой организацией (структуры управления, технологии производства и т.п.), что повлечет за собой изменения в организации и ведении бухгалтерского учета, которые должны осуществляться с учетом требования рациональности и отражаться в учетной политике организации.

МСФО 8 допущений и требований к организации бухгалтерского учета и формированию учетной политики не устанавливает. Но определяет общие требования к бухгалтерской информации - в тех случаях, когда такие требования не установлены непосредственно отдельными МСФО.

В соответствии с п. 10 МСФО 8 в отсутствие конкретных МСФО (IFRS), применимых к операции, прочему событию или условию, руководство должно использовать собственное суждение в разработке и применении учетной политики для формирования информации, которая:

(a) уместна для пользователей при принятии экономических решений и

(b) надежна в том, что финансовая отчетность:

(i) достоверно представляет финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств предприятия;

(ii) отражает экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только их юридическую форму;

(iii) является нейтральной, то есть свободной от предвзятости;

(iv) является консервативной и

(v) является полной во всех существенных отношениях.

Нетрудно убедиться, что требования к бухгалтерской информации, предъявляемые МСФО, во многом корреспондируют с допущениями и требованиями, установленными ПБУ 1/2008. Из этого следует, что учетная политика, сформированная с учетом допущений и требований отечественного стандарта бухгалтерского учета, может считаться соответствующей требованиям международных стандартов.

В новом Законе о бухгалтерском учете (так же, как и в ранее действовавшем Законе о бухгалтерском учете) допущение о последовательности применения учетной политики установлено в виде отдельной законодательной нормы.

В соответствии с ч. 5 ст. 8 Закона N 402-ФЗ учетная политика должна применяться последовательно из года в год. На практике это означает, что, даже при условии разработки всех федеральных и отраслевых стандартов, при изменении видов деятельности и иных существенных элементов предпринимательской деятельности, новая учетная политика приниматься не может - все новые элементы и аспекты могут быть включены в нее только в порядке внесения изменений в тот внутренний нормативный акт, который был разработан и утвержден в прошлые отчетные периоды.

Новая учетная политика разрабатывается только в отношении новых экономических субъектов (в том числе юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации).

В МСФО 8 положение, регулирующее последовательность учетной политики, выделено в отдельный пункт (13): "предприятие должно выбрать и применять учетную политику последовательно для аналогичных операций, прочих событий и условий, если только какой-либо МСФО специально не требует или не разрешает деление статей по категориям, для которых могут подходить разные учетные политики. Если какой-либо МСФО требует или допускает такое деление по категориям, то для каждой такой категории следует выбрать соответствующую учетную политику и применять ее последовательно".

Таким образом, МСФО 8 устанавливает общее правило, в соответствии с которым требование последовательности применения учетной политики не применяется в случае утверждения и вступления в силу нового стандарта, обуславливающего внесение изменений в учетную политику.