Учетная политика

В настоящее время учетная политика является одним из главных элементов документооборота любой организации. При грамотном подходе к ведению учетной политики можно добиться весьма существенного повышения эффективности предпринимательской деятельности, оптимизировать налогообложение, рационально распределить функциональные обязанности между структурными подразделениями и исполнителями организации.

Учетная политика является объектом повышенного внимания налоговых органов при налоговых проверках. Снижение требовательности к оформлению учетной политики и исполнению ее отдельных элементов может повлечь существенные финансовые санкции.

И все-таки основным адресатом учетной политики являются те заинтересованные пользователи бухгалтерской информации, от которых зависит принятие управленческих решений, непосредственно направленных на повышение эффективности производства или торговли: руководители организаций, советы директоров, общие собрания акционеров, деловые партнеры и т.п.

В связи с этим возникает настоятельная необходимость квалифицированного разъяснения отдельных положений или требований документов системы законодательного и нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. С учетом того что налоговое и бухгалтерское законодательство являются одними из наиболее динамично меняющихся отраслей права, возникает необходимость своевременного учета вносимых изменений, корректировки учетных процедур и уточнения элементов учетной политики.

1. Учетная политика для целей бухгалтерского учета

С 1 января 2013 г. все элементы организации и ведения бухгалтерского учета экономическими субъектами должны соответствовать требованиям Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - новый Закон о бухгалтерском учете, Закон N 402-ФЗ).

Некоторые особенности практической реализации отдельных положений нового Закона о бухгалтерском учете разъяснены в Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ПЗ-10/2012) (далее - Информация N ПЗ-10/2012).

В новом Законе о бухгалтерском учете положения об учетной политике экономического субъекта выведены в отдельную ст. 8. В соответствии с ч. 1 названной статьи учетную политику составляет совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета. При этом не уточнено, что в учетной политике подлежат отражению только те способы бухгалтерского учета, которые прямо и однозначно не прописаны в законодательстве или нормативных актах по бухгалтерскому учету (там, где способы точно не заданы либо имеется выбор из двух или более вариантов ведения учета отдельных операций или групп операций).

Таким образом, предполагается, что в учетной политике следует отражать практически все элементы бухгалтерского учета, в том числе и в порядке прямого цитирования норм и требований законодательных и нормативных актов (в тех случаях, когда соответствующие нормы могут быть применены на практике непосредственно - без дополнительных уточнений с учетом отраслевой или иной специфики).

Частью 2 ст. 8 нового Закона о бухгалтерском учете установлено, что экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

Из совокупности требований других статей и отдельных пунктов Закона N 402-ФЗ можно сделать вывод о том, что разработка новых федеральных и отраслевых стандартов (регулирующих бухгалтерский учет отдельных видов активов, обязательств и иных объектов бухгалтерского учета) займет достаточно длительный период.

В соответствии с ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных этим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

В Информации N ПЗ-10/2012 разъяснено, что при этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.

Таким образом, при формировании и раскрытии учетной политики организации на 2013 г. по-прежнему должны применяться правила, установленные Положением по ведению бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, а также требования и рекомендации других отечественных стандартов бухгалтерского учета (ПБУ и иных нормативных актов, принятых в их развитие).

В то же время в течение календарного года, в котором будет действовать сформированная учетная политика, вероятно появление новых федеральных стандартов (разработка и утверждение отраслевых стандартов в 2013 г. маловероятны) и отмена ранее принятых российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ), в том числе и задним числом - с 1 января 2013 г. В подобных случаях экономические субъекты столкнутся с необходимостью вносить изменения в уже утвержденную и применяемую учетную политику с вероятной перекладкой данных бухгалтерского учета в соответствии с изменившимися требованиями.

В новом Законе о бухгалтерском учете значительное внимание уделено вопросам перехода российских экономических субъектов на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). В настоящее время большая часть международных стандартов введена в действие (Приказы Минфина России от 25.11.2011 N 160н и от 18.07.2012 N 106н). Использование требований МСФО обязательно для организаций, составляющих и представляющих консолидированную отчетность. Прочие экономические субъекты могут переходить на МСФО в добровольном порядке.

Особенности формирования учетной политики в соответствии с требованиями МСФО, а также особенности учетной политики организаций, представляющих консолидированную отчетность, выходят за рамки данного издания. Некоторые положения Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" (далее - МСФО 8) приводятся для сопоставления аналогичных требований ПБУ 1/2008 и оценки вероятных изменений в подходах и методологии разработки учетной политики организациями, планирующими переход на МСФО.

Из нормы п. 1 ПБУ 1/2008 следует, что процесс составления учетной политики как внутреннего документа организации состоит из двух этапов - формирование (выбор и обоснование) и раскрытие (придание гласности) учетной политики.

Первый этап обязателен для всех организаций, имеющих статус юридического лица. Исключение сделано только для кредитных организаций (в силу специфики осуществления ими предпринимательской деятельности) и для филиалов и представительств иностранных организаций, находящихся на территории Российской Федерации (которые могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, при условии, что эти правила не противоречат международным стандартам финансовой отчетности).

Раскрывать учетную политику обязаны только организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе. К числу таких организаций относятся, например, открытые акционерные общества, публичность отчетности которых установлена законодательно.

При разработке и утверждении учетной политики организации преследуются две основные цели:

- закрепление выбранных способов ведения бухгалтерского учета;

- регулирование (на уровне внутреннего нормативного акта) максимально возможного количества элементов организации бухгалтерского учета, включая организацию документооборота, организацию работы бухгалтерской службы, организацию горизонтального (с другими структурными подразделениями) и вертикального (с руководящими органами и персоналом) взаимодействия бухгалтерской службы.

Пункт 2 ПБУ 1/2008 содержит более широкое определение учетной политики организации - это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета:

- первичного наблюдения;

- стоимостного измерения;

- текущей группировки;

- итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета (в соответствии с п. 3 ПБУ 1/2008) относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Для сравнения: п. 5 МСФО 8 определяет учетную политику как конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности. То есть в международных стандартах основной акцент делается не столько на организации бухгалтерского учета, сколько на обеспечении полноты и правильности составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В соответствии с п. 8 ПБУ 1/2008 принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации. По нашему мнению, так как вид организационно-распорядительного документа жестко не определен, наиболее целесообразным представляется оформление принятия учетной политики приказом руководителя организации, в котором должны быть изложены ее основные элементы, а те элементы, которые требуют подробной разработки и занимают сравнительно большой объем, следует помещать в приложения к данному приказу. В число таких приложений могут входить:

- формы первичной учетной документации, не предусмотренные альбомами форм;

- структура и состав структурного подразделения организации, занимающегося бухгалтерским учетом и отчетностью, а также основные функции, выполняемые этим подразделением;

- график документооборота и т.п.

Более подробно элементы, подлежащие раскрытию в отдельных разделах и подразделах учетной политики организации, рассматриваются в гл. 2 издания.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа (п. 9 ПБУ 1/2008). Это значит, что приказ (или распоряжение), утверждающий принятие учетной политики, должен быть подписан руководителем организации не позднее 31 декабря года, предшествующего тому, в котором данная учетная политика будет применяться.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику в соответствии с настоящим пунктом до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации) (п. 9 ПБУ 1/2008).

При формировании учетной политики для филиалов, представительств и иных подразделений организации (включая выделенные на отдельный баланс) следует руководствоваться нормой ПБУ 1/2008, в соответствии с которой способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения.

Данное требование не распространяется на случаи формирования учетной политики дочерними и зависимыми обществами.

Иначе говоря, в первом случае речь идет о структурных подразделениях одного юридического лица, а во втором - о разных юридических лицах.

При формировании учетной политики организациями, имеющими филиалы и представительства, следует учитывать вероятные налоговые последствия выбора способа ведения бухгалтерского учета или схемы отражения отдельных хозяйственных операций.