Глава 2. Состав и порядок представления финансовой отчетности (Международные стандарты финансовой отчетности № 1, 34, 7,14) Структурный уровень

Структурный уровень вторичен по отношению к концептуальному и наряду с собственными рисками несет в себе риски, вытекающие из концептуального уровня.

Структурный уровень обеспечивает систематизацию представления данных финансовой отчетности, создание форм, наполнение их показателями, установление связей между ними на основе концептуального уровня. Таким образом, информация о финансовом положении предприятия, сущность которого соответствует модели восприятия пользователями финансовой отчетности, созданной на концептуальном уровне, находит на структурном уровне адекватное отображение в виде информационного образа объекта, включающего в себя такие компоненты, как:

• бухгалтерский баланс;

• отчет о прибылях и убытках;

• отчет, показывающий изменения в капитале;

• отчет о движении денежных средств;

• учетная политика и пояснительные примечания.

На структурном уровне МСФО рассматривают финансовую отчетность как структурированное представление финансового положения и операций, осуществленных компанией, и видят ее предназначение в полезности для широкого круга пользователей при принятии экономических решений, в первую очередь, при прогнозировании движения денежных средств предприятия в будущем. Структурированное представление информации должно прежде всего обеспечить принцип постоянства (последовательности), сопоставимость данных, как одну из важнейших качественных характеристик информации финансовой отчетности.

При создании упорядоченной структуры финансовой отчетности принимается во внимание необходимость использования наряду с формализованной информацией сведений описателе него характера, представленных с свободной форме, носящих дополнительный характер, расширяющих информационный: раз финансового положения - предприятий. В связи с этим МСФО поощряют приложение к собственно финансовой отчетности финансовых обзоров руководства, включающих:

• определение основных характеристик финансовых результатов деятельности предприятия;

• сведения об основных неопределенностях, с которыми сталкивается предприятие;

• основные факторы, определяющие финансовые результаты: изменение внешней среды, инвестиционная политика, в том числе политика в области дивидендов; источники финансирования компании, политика в отношении доли заемных средств, политика управления рисками; достоинства, ценные ресурсы предприятия; политика и мероприятия предприятия в сфере охраны окружающей среды.

Внешняя управляющая информация обусловливает внутреннюю управляющую информацию — учетную политику предприятия (термин учетная политика может применяться в широком и узком смысле слова, в широком смысле учетной политикой может обозначаться политика в области учета, проводимая государством либо соответствующими органами, общественными организациями и т.д.; в узком смысле под этим термином подразумевают политику только предприятия).

Внешняя управляющая информация обусловливает внутреннюю управляющую информацию — учетную политику предприятия. Понятие учетной политики в МСФО трактуется как «конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности» [I, с. 74]. В нем, прежде всего, основная цель информационной системы финансовой отчетности — обеспечение наиболее полезной информации для пользователей — конкретизируется для условий отдельного предприятия. В национальном стандарте ПБУ 1/98 понятие учетной политики трактуется как СОЛА

Совокупность способов ведения бухгалтерского учета, применяемая предприятием [5, п. 2]. Данное определение сужает рамки (.учетной политики по сравнению с дефиницией, предлагаемой в МСФО. Хотя в ПБУ 1/98 указываются принципы (допущение " имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности, исходя из которых организация должна формировать учетную политику, и задаются требования к ней (полнота, своевременность, осмотрительность, приоритет содержания перед формой, непротиворечивость, рациональность), однако эти принципы как бы отодвигаются на второй план, в то время как в трактовке МСФО принципам отводится первое место в понятии учетной политики. Такой подход можно объяснить:

во-первых, неполной фактической переориентацией отечественного учета на цели составления финансовой отчетности. Хотя в ПБУ 1/98 в разделе П1 упоминается цель — удовлетворение информационных потребностей пользователей («организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности» [5, т 11]), однако она не отражена в определении понятия учетная политика,

во-вторых, элементом строгой конкретизации понятия учетная политика, необходимым, с точки зрения составителей, в условиях повышенной неопределенности, сопутствующей экономике развивающейся страны;

в-третьих, сложностями в объяснении сущности учетной политики для аудитории, недостаточно подготовленной к восприятию принципов.

Перечисление основополагающих принципов (допущений) и требований могло бы быть перенесено в концептуальный уровень, поскольку эти принципы едины как для самой управляющей информации, для всех стандартов, так и для внутренней управляющей информации. В МСФО подчеркивается необходимость при построении учетной политики брать за основу принципы непрерывности деятельности компании, начисления, последовательности, существенности, однако такой подход не кажется рациональным. В стандарте, касающемся учетной политики, более целесообразным, чем приведение основополагающих принципов (как было показано ранее, их желательно перечислить в документе, раскрывающем концептуальный уровень), представляется в настоящей ситуации отражение принятия решений относительно рискованных моментов концептуального уровня. В ПБУ 1/98 в пункте 13 отмечено, что если «учетная политика организации сформирована исходя из допущений, предусмотренных пунктом 6 настоящего Положения, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности» [5, п. 13] (пункт 6 как раз содержит принципы целостности, непрерывности, последовательности, начисления, осмотрительности и т.д.).

В условиях переходной экономики выполнение предприятием данных принципов вызывает значительный интерес. Так, например, МСФО требуют, чтобы выполнялся принцип непрерывности деятельности, для этого предприятие должно учитывать всю имеющуюся информацию на обозримое будущее. Степень, в которой эта информация принимается во внимание, зависит от определенных факторов в каждом конкретном случае. Если деятельность предприятия успешна и у него нет проблем с получением финансовых ресурсов, то допущение о непрерывности деятельности выполняется автоматически. Но во всех других ситуациях предприятию «потребуется рассмотреть широкий спектр факторов, сопряженных с текущей и предполагаемой рентабельностью, графиками погашения долговых обязательств и потенциальными источниками альтернативного финансирования, прежде чем оно утвердиться во мнении относительно применимости допущения о непрерывности деятельности» [1, с, 73]. В ПБУ 1/98 в пункте 14 предприятиям предписывается в случае «значительной неопределенности в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности» указывать «на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана» [5, п. 14], но в современных условиях такая неопределенность имеется для подавляющего большинства предприятий, главным образом, в условиях развивающейся экономики предприятию следовало бы раскрыть данные, подтверждающие обоснованность утверждения о том, что отчетность подготовлена всходя из основополагающих принципов и требований к информации, что уменьшило бы риски, присущие концептуальному уровню в рассматриваемой экономической ситуации.

Важнейшие принципы и положения учетной политики, применяемые при составлении финансовых отчетов в соответствии с МСФО:

• непрерывность деятельности;

• постоянство правил бухгалтерского учета;

• учет доходов и расходов по принципу начисления;

• достоверное отражение информации в соответствии с МСФО;

• раскрытие применяемых принципов учетной политики;

• недопустимость взаимозачета (активы и пассивы не могут сальдироваться, за исключением случаев, предусмотренных МСФО);

• существенность и агрегирование (отдельное отражение существенных статей и агрегирование прочих сумм);

• сравнительная информация.

Международные стандарты требуют, чтобы в результате сжатия информации были представлены классифицированные данные, формирующие статьи либо в самой финансовой отчетности, либо в примечаниях к ней. При образовании статей бухгалтер должен ориентироваться на принцип существенности, т.е. определять, может ли нераскрытые информации повлиять на экономическое решение пользователей. При этом активы и обязательства, доходы и расходы не должны взаимозачитываться (за исключением случаев, когда стандарты это разрешают или требуют), если они существенны. Принцип существенности относится не только к самим данным, но и ко всем вопросам учетной политики, т.е. к способам ведения учета при их раскрытии в отчетности. Последнее положение нашло отражение в национальном стандарте ПБУ 1/98. В отношении первого положения следует отметить, что предприятиям уже предоставлена определенная свобода в плане введения дополнительных статей в формы отчетности [20]. МСФО ожидают, что предприятия, основываясь на принципе последовательности, будут классифицировать статьи одним и тем же образом в течение всех отчетных периодов. Изменения возможны, только если измененная структура станет постоянной и в дальнейшем или если в новом представлении заключена выгода для пользователей. Данный аспект становится важным для отечественной учетной практики в связи введением в действие Приказа «О формах бухгалтерской отчетности организаций» № 4н [20]. Однако относительно способов ведения учета отечественный бухгалтер еще находится в достаточно жестких рамках.

Международные стандарты требуют, чтобы в финансовой отчетности была представлена сравнительная информация за предшествующий период, что делаете» для удобства пользователей, повышения ценности информационной поддержки при принятии ими решений. Аналогичное положение отражено и в ПБУ 1/98 [5].

Концептуальный уровень предполагает, что способы ведения учета выбраны для составления финансовой отчетности таким образом, чтобы обеспечивалась достоверность выходной информации — финансовой отчетности. Применяя основополагающие принципы учета, выполняя поставленную цель (создание информации наиболее удовлетворяющей пользователей), руководствуясь требованиями всех стандартов, предприятие практически автоматически (за исключением недоброй воли и профессиональной непригодности) выбирает необходимые способы ведения учета для составления правдивой картины своего финансового положения. Соответственно нет никакой причины их изменять, поскольку любое изменение затрудняет возможность проводить анализ динамики показателей финансового положения предприятия. Изменение становится логически оправданным только в случае изменения внешних и внутренних условий деятельности предприятия.

При изменении внутренних обстоятельств организация может выбрать другой (разрешенный или незапрещенный стандартами) способ ведения учета, если в сложившейся ситуации именно он будет оптимальным относительно создания достоверного информационного отображения действительности. С развитием теории финансового учета появляются новые, более эффективные учет дает методы, и международные стандарты сами могут требовать в случае от предприятий изменения учетной политики, вводя предпочтительных (основных) и запрещая применение старых методов. Изменения, вызванные такими фактами, отнести к происшедшим в результате внешних условий, переходной экономике, в условиях государственного регулирования бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, внешние изменения могут быть следствием изменения экономической политики государства, кризисов, дефолта и т.д. Если ориентироваться на МСФО, предприятия обязаны практически всегда при внесении изменений в учетную политику представлять пользователям сравнимую информацию за предшествующие периоды (желательно все периоды — ретроспективный подход международного стандарта № §), _и только в редких случаях (например, в предшествующие периоды данные собраны таким образом, что проведение их классификации либо иной обработки не представляется возможным) разрешено этого не делать, но в таком случае требуется привести веские причины.

Следующий важный момент, затрагивающий учетную политику, касается ее раскрытия в примечаниях к финансовой отчетности. Главный акцент КМСФО делает при этом на описание основ оценки, использованной предприятием. Поскольку в условиях кризисной экономики эта проблема становится наиболее трудно разрешимой, ей следует уделить особое внимание.

В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России [22] в качестве оценки предлагается использовать три метода:

• фактическую стоимость, т.е. сумму денежных средств или их эквивалентов, уплаченную или начисленную при приобретении или производстве объекта (или при учете кредиторской задолженности);

• текущую (восстановительную) стоимость, т.е. сумму денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в настоящее время в случае необходимости замены какого-либо объекта;

• текущую рыночную стоимость (стоимость реализации), т.е. сумму денежных средств или их эквивалентов, которую можно получить в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации,

И только при отсутствии иной базы измерения для оценки может быть использована дисконтированная стоимость, трактуемая как «величина будущих денежных поступлений или их эквивалентов, за которую предположительно должен быть приобретен объект в ходе обычной хозяйственной деятельности» [22].

Действительно, в условиях переходной экономики, значительной неопределенности трудно установить более-менее правдоподобную дисконтированную стоимость, поэтому она и вынесена в качестве исключительного события, и ее дефиниция дается только для активов. Однако инфляция, кризисы требуют широкого использования дисконтированной стоимости, но с подробным обоснованием ее расчета. Кроме того, отечественные учетные правила не выделяют такого частного случая возможной цены продажи, как чистая стоимость реализации, применяемая МСФО.

Раскрытие других способов ведения бухгалтерского учета также зависит от разрешенной внешней управляющей информацией вариантности. В тех случаях, когда стандарты позволяют предприятию сделать выбор того или иного метода, в учетной политике должны быть даны соответствующие обоснования и разъяснения. МСФО требуют от компании пояснений по каждому конкретному вопросу учетной политики, имеющему существенное значение для правильного понимания финансовой отчетности (в том числе и в областях, не охваченных стандартами). Подобных вопросов будет больше, чем стандартов, поскольку во многих из них наряду с основным методом предлагается альтернативный. В российской практике стандартов еще недостаточно, однако рядом нормативных документов по многим вопросам также разрешен выбор методов, производимый самим предприятием. Следует подчеркнуть, что в условиях переходной экономики становятся часто необходимыми более подробные обоснования со стороны организации своего решения относительно принятого метода (например, это касается признания выручки, а каждой конкретной ситуации, признания активов, выбора метода амортизации материальных и нематериальных активов, создания резервов и т.д.). Если МСФО практически не регламентируют

организационные моменты ведения учета, то в условиях государственного регулирования учетной системы в России предприятия обязаны раскрыть их в учетной политике. Такой порядок целесообразен в ситуации экономической неопределенности.

В результате можно сделать следующие выводы:

• отличий по форме представления учетной политики в национальном стандарте ПБУ 1/98 и МСФО не просматривается;

• в то же время учетная политика, составленная в соответствии с ПБУ 1/98 и согласно всем остальным национальным стандартам и нормативным документам, по существу имеет принципиальные отличия от учетной политики, сформированной в соответствии с МСФО. Отличия затрудняют возможность получения достоверной картины финансового положения предприятия. Большинство из них вызваны следующим: слишком много внимания уделяется моментам, не имеющим значения с точки зрения пользователей, например, таким как организация документооборота, используемая технология обработки учетной информации, порядок контроля за хозяйственными операциями, и слишком мало — методам оценки элементов финансовой отчетности. Эти вопросы особенно интересуют пользователя, принимающего решение в условиях свободного рынка, свободных цен и желающего знать, как предприятие измеряло в денежном выражении все свои ресурсы, результаты деятельности, МСФО требуют раскрытия в учетной политике всех вопросов, вытекающих из всего комплекса стандартов, например, таких как:

• принципы сведения, включая дочерние и ассоциированные компании;

• порядок капитализации затрат по займам;

• отражение отложенных налогов;

• порядок учета финансовых инструментов; порядок отражения инвестиционной собственности, и т.д.

Поскольку в отечественном учете отсутствуют соответствующие стандарты, (за исключением ПБУ 15/01) в нормативных документах, касающихся в той или иной степени данных вопросов, нет соответствия с МСФО..В результате учетная политика, составленная по рекомендациям ПБУ 1/98, будет существенно отличаться от учетной политики, сформированной по правилам МСФО, что потребует в дальнейшем внесения изменений в ПБУ 1/98.

Структурный уровень, как было показано ранее, определяет формы финансовой отчетности и связи между показателями этих форм. МСФО, не задавая строгого вида форм финансовой отчетности, выдвигают, однако, ряд вполне определенных требований к ним как по содержанию, так и по структуре. В отечественном учете состав, порядок заполнения форм отчетности регламентируется прежде всего ПБУ 4/99 и Приказом № 4н, а также рядом других нормативных документов. Принятие ПБУ 4/99 и Приказа № 4н значительно приблизило содержание форм национальной отчетности к международным стандартам.