Як суб'єкти можна виділити три групи учасників податкових правовідносин:

• держава (в особі органів влади, що встановлюють і регулюють оподаткування);

• податкові органи;

• платники податків.

Податкове право, регулюючи відносини з приводу встановлення й сплати податків, визначає коло учасників цих відносин, наділяє їх суб'єктивними правами та обов'язками. Характеризуючи учасників правовідносин, важливо розрізняти:

• суб'єктів податкового права - осіб, які володіють правосуб'єктністю і потенційно здатні бути учасниками податкових правовідносин;

• суб'єктів податкових правовідносин - реальних учасників конкретних податкових правовідносин.

Розглядаючи правовідносини як відносини, що складаються між учасниками й закріплюють правові форми їх обов'язків і прав, необхідно виходити з того, що в цьому випадку встановлюються зв'язки не між правами й обов'язками, а між їх носіями. Саме через правові обов'язки та права і будуються відносини суб'єктів права.

Слід зазначити, що в податковому праві необхідно розмежовувати обов'язки владної і зобов'язаної особи. Якщо в другому випадку вони являють собою реалізацію безумовної імперативної вимоги правомочної особи і можуть існувати як відносно самостійна підсистема обов'язків, поза безумовним їх зв'язком із правами, то трохи інша картина має місце з обов'язками владних суб'єктів. Як уже зазначалося, податкові правовідносини - це публічні відносини, що характеризуються імперативним регулюванням. У цих умовах держава наділяє певною компетенцією органи, що управляють і кон­тролюють оподаткування, закріплює вичерпний перелік обов'язків і прав платників податків.

Сукупність прав і обов'язків податкових органів визначається тими завданнями, з якими пов'язує законодавець необхідність їх існування Держава уповноважує їх на здійснення певних функцій у сфері управління й контролю за надходженням податків і зборів. Деталізація їх правового статусу відбувається через законодавче закріплення прав і обов'язків. Так, компетенція органів державної податкової служби визначена ст. 20 (права органів ДПС), ст. 21 (обов’язки органів ДПС) ПКУ, а також ряді підзаконних актів.

Обов'язки та права платників податків визначаються головним посиланням, що випливає з конституційної норми, яка закріпним першочерговим та безумовним обов’язком – сплачувати податок (ст. 67 КУ). Платники податків є зобов’язаними особами. Відповідно до цього податкове право закріплює насамперед обов’язки. Імперативний податковий обов’язок визначає правосуб’єктність платників податків. ПКУ дає визначення платник податків (ст. 15) - фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов'язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом. До платників податку прирівнюються податкові агенти, які мають права та виконують обов'язки, встановлені ПКУ для платників податків. (Ст. 18) Податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Ст. 19 визначає, що платник податків веде справи, пов'язані зі сплатою податків, особисто або через свого представника. Представниками платника податків визнаються особи, які можуть здійснювати представництво його законних інтересів та ведення справ, пов'язаних із сплатою податків, на підставі закону або довіреності. Представник платника податків користується правами, встановленими цим Кодексом для платників податків. В цілому, права та обов’язки платників податків передбачено ст. 16 ст. 17 Податкового Кодексу України.

Важливим суб'єктом податкових правовідносин виступає держава. Держава, будучи носієм суверенітету, як учасник податкових правовідносин володіє низкою характерних особливостей і займає в правовідносинах чільне місце. Державний суверенітет знаходить своє вираження, зокрема, у тому, що держава встановлює податки, надає право на встановлення податків місцевим органам.

3.

Поняття об’єкта оподаткування передбачає два підходи: розширений і більш вузький. Як узагальнена категорія об’єкт оподаткування являє собою родове визначення, з яким пов’язане виникнення обов’язку платника податків сплатити податок чи збір. У більш вузькому значенні об’єкти оподаткування можна визначити як видові форми об’єкта оподаткування, які й закріплюються спеціальними розділами Особливої частини Податкового кодексу України.

Ст. 22 ПКУ визначає, що об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку. Необхідно враховувати, що законодавець не дає вичерпного переліку видів об’єктів оподаткування, а виділяє найпоширеніші з них, залишаючи перелік відкритим.

Відкритий перелік об’єктів оподаткування передбачає виділення об’єктів, які найбільш часто виокремлюються як підстава справляння податку чи збору. До них відносяться: майно, товари, прибутки, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг). Традиційний шлях законодавця при визначенні об’єкта оподаткування – відкритий перелік різних його видів − припускає обов’язкову наявність зв’язку між нормою Загальної частини Податкового кодексу України й нормою Особливої частини Податкового кодексу України. Це означає, що, визначивши серед різновидів об’єкта оподаткування дохід, майно тощо, законодавець припускає обов’язкову деталізацію конкретного виду об’єкта при побудові правового механізму окремого податку або збору.

Законодавче закріплення видів об’єктів оподаткування необхідно уточнювати й удосконалювати у відповідних розділах Особливої частини Податкового кодексу України, оскільки окремі з них дублюють один одного або є складовими частинами один одного.

Характеристика майна як об’єкта оподаткування представляє непросте завдання, оскільки в цьому випадку особливо виразно може проступити стик між податково-правовим і цивільно-правовим регулюванням. Щоб залишатися на позиціях податково-правового регулювання, важливо орієнтуватися на формування відповідного для даного типу регулювання правового режиму. Якщо в умовах цивільно-правових відносин характеристика майна, в першу чергу, пов’язується з відносинами власності, то податково-правове регулювання орієнтоване на обумовленість реалізації податкового обов’язку тим або іншим майном. Саме з позицій формування правової конструкції зв’язки майна платника податків і реалізації ним обов’язків з податкового обліку, сплаті податку й податковій звітності необхідно вводити категорію майна як об’єкт оподаткування. Виділення майна як об’єкта оподаткування припускає деталізацію його за окремими видами податків. При цьому вона здійснюється, як правило, за рахунок перерахування тих видів майнових об’єктів, наявність яких у платника припускає реалізацію податкового обов’язку.

Товар як об’єкт оподаткування передбачає специфічну підставу щодо виникнення податкового обов’язку. Йдеться про те, що з метою оподаткування, перш за все, важливо визначити саме вартість товару, або оборот від реалізації товарів. Саме з цих позицій Податковий кодекс підходить до закріплення цього різновиду об’єкту. Взагалі визначення товару має міжгалузеве значення, яке потребує галузевого режиму регулювання залежно від особливостей правового впливу. Згідно зі ст. 14 цього Кодексу товарами визнаються матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення. Фактично, йдеться про запозичення цивільно-правової конструкції регулювання цього явища, якому не надано ніяких специфічних ознак.

Одним з основних видів об’єктів оподаткування є доходи. Відсутність чіткого законодавчого регулювання даного поняття породжує цілий ряд проблем. Звідси – безліч протиріч між платниками й податковими органами. Виникають питання, чи є доходом безкоштовно отримані послуги, плата за товар нижче його вартості? Якщо так, то дуже часто в платника просто відсутні кошти для сплати податку. Подібна підстава реалізується при характеристиці доходу як об’єкта оподаткування. При цьому доходи розмежовуються як від джерел у державі, так і від джерел за межами держави. Важливо мати на увазі, що подібна диференціація здійснюється як на рівні родових норм, так і на рівні спеціальних. Характеристика доходу як об’єкта оподаткування припускає певне роздвоєння й використання специфічних підстав формування доходів юридичних і фізичних осіб.

При характеристиці прибутку як об’єкта оподаткування необхідно мати на увазі, що він відноситься тільки до регулювання оподаткування юридичних осіб. Категорія прибутку не може бути застосована щодо оцінки результатів діяльності фізичних осіб. Це пов’язане з особливостями обліку й визначенняі зі змістом даного поняття. Відносно фізичних осіб об’єктом оподаткування може виступати тільки дохід, тоді як податкове регулювання діяльності юридичних осіб допускає використання доходу і прибутку.

Визначивши додану вартість продукції (робіт, послуг) – націнки як різновид об’єкта оподаткування. При характеристиках реалізації товарів, робіт, послуг як різновидів об’єкта оподаткування необхідно враховувати ряд обставин. Аналіз чинного законодавства дозволяє зробити висновок, що, фактично, зміст доданої вартості як об’єкта оподаткування зводиться до вартісної оцінки реалізації товарів, робіт, послуг. При характеристиках реалізації товарів, робіт, послуг як різновидів об’єкта оподаткування необхідно враховувати ряд обставин.

По-перше, об’єктом оподаткування може бути вартість тільки тих товарів, робіт, послуг, які вже реалізовані, виконані або зроблені. Вартість же нереалізованих товарів може виступати об’єктом оподаткування тільки як майно платника податків. При цьому законодавець не вказує, яка реалізація вважається фактичною, використовуючи переважно відсильні норми до цивільного законодавства. По-друге, і робота, і послуга розглядаються як об’єкт оподаткування. Однак результати роботи мають матеріальне вираження й можуть бути реалізовані тільки після закінчення робіт, а результати послуг не мають матеріального вираження, їх реалізація відбувається в ході надання цих послуг. Таким чином, об’єкт оподаткування робіт носить статичний характер, тоді як аналогічний об’єкт щодо послуг має триваючий характер. По-третє, виділення реалізації як об’єкта оподаткування обов’язково припускає певний вартісний її еквівалент. Певну складність при характеристиці даного виду об’єкта оподаткування представляє використання законодавцем оціночних понять.

У найкращому разі застосовується метод закритого або відкритого переліку понять. Так, досить умовним є виділення монопольних і високорентабельних товарів при сплаті акцизного збору. Критерій віднесення товарів до монопольних, визначення високої норми рентабельності законодавчо не врегульований. Чимало проблем пов’язано і з невизначеністю таких понять, як товари першої необхідності, оптова реалізація товарів і т. д. Навряд чи доречно при податково-правовому регулюванні використовувати образні, оцінні поняття. У випадку їх застосування необхідно закріпити чіткі критерії тих характеристик і якостей, які виділені як родові ознаки. Це важливо, оскільки податково-правове регулювання націлене на визначення насамперед суми податку, що підлягає сплаті, і оцінні характеристики тих чи інших понять, у зв’язку з цим, необхідно трансформувати в точні кількісні показники, ґрунтуючись на яких, можна точно визначити розмір податку.

Податкові правовідносини виникають, змінюються, припиняються і реалізуються на підставі певного комплексу різноманітних за змістом взаємозалежних юридичних явищ, взаємодія яких припускає розвиток правовідносин. Податкові правовідносини можуть змінюватися під впливом:

а) нормативних підстав, за яких норми права регулюють сферу податкових правовідносин;

б) правосуб'єктних підстав, які характеризують здатність особи до участі у правовідносинах (досягнення віку тощо);

в) фактичних підстав - власне підстав появи, зміни або припинення податкових правовідносин, які базуються на юридичних фактах.

Юридичний факт - конкретна життєва обставина, з якою норми права пов'язують появу, зміну або припинення податкових правовідносин. Вони являють собою: по-перше, факти реальної дійсності; по-друге, факти, передбачені нормами податкового права; по-третє, спричиняють певні юридичні наслідки.

Класифікувати юридичні факти можна на основі різних підстав.

І. За юридичними результатами:

1. правовстановлюючі - юридичні факти, з якими норми права пов'язують появу податкових правовідносин;

2. правозмінюючі - юридичні факти, з якими норми права пов'язують зміну податкових правовідносин;

3. правоприпиняючі — юридичні факти, з наявністю яких норми права пов'язують припинення податкових правовідносин.

Той самий факт може викликати кілька юридичних наслідків. Наприклад, смерть одночасно викликає припинення правовідносин з приводу сплати податків і появу правовідносин щодо сплати податку на майно, що переходить у порядку спадкування або дарування.

ІІ. За вольовою ознакою:

1.) дії - юридичні факти, які є результатом вольової поведінки людей, результатом волевиявлення особи. Вони можуть виступати у формі:

а) правомірних дій — дій, які відбуваються відповідно до вимог податкових норм або не суперечать їм;

б) неправомірних дій — дій, що порушують вимоги закону і не відповідають приписам правових норм. На підставі правових норм приймаються індивідуальні податкові акти як правомірні юридичні дії, спрямовані на появу, зміну або припинення конкретних податкових правовідносин;

2) події - явища, які відбуваються незалежно від волі суб'єктів податкових правовідносин (смерть і народження людини пов'язуються із припиненням податкових правовідносин або зміною їх режиму; стихійні лиха можуть виступати передумовою введення надзвичайних податків тощо).

5.

Податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи (ст. 36 ПКУ)

Податковий обов’язок є однією з центральних категорій у податковому праві. Виходячи з того, що відносини, які складають предмет податково-правового регулювання, пов’язані з відчуженням частини доходу (майна) платника, методом цього регулювання є імперативні приписи держави відносно зобов’язаних осіб. Стаття 36 ПКУ визначає податковий обов’язок платника як безумовний та першочерговий. Ознака безумовності витікає з правової природи податку, який є безумовним та нецільовим платежем. Це означає, що обов’язок з його сплати виникає кожен раз за наявності підстав, установлених законодавством, та не залежить від інших умов. Спрямованість на наповнення бюджетів як одна з головних ознак податкової системи держави обумовлює таку характеристику податкового обов’язку як першочерговість – при наявності низки зобов’язань платника податку обов’язок зі сплати податків і зборів має бути виконаний у першу чергу.

Відповідно до положень ст. 36 податковий обов’язок має складну структуру. У цілому вона відображає поширену в науковій податково-правовій літературі думку про склад податкового обов’язку, до якого входять обов’язки з податкового обліку, сплати податку та податкової звітності. Так, посилання на обов’язок платника «обчислити суму податку» вказує не тільки на обов’язок платника визначити суму, що підлягає сплаті, а й здійснювати відповідні облікові процедури, адже без цього неможливе правильне обчислення відповідної грошової суми. Крім того, презумується також виконання ряду обов’язків особи з постановки на податковий облік, адже без цього неможливе отримання нею специфічного статусу платника податків.

Посилання на необхідність задекларувати суму податку, натомість, указує на обов’язки платника з податкової звітності. Внесення обчислених та сплачених сум податку до податкової декларації (або іншого документа податкової звітності) необхідне з метою інформування податкових органів про належне виконання платником його обов’язків зі сплати податку. Ця складова частина податкового обов’язку насправді має велике значення, адже в разі її невиконання контролюючий орган не матиме інформації про сплату (або несплату) платником необхідної суми, а відтак – податковий обов’язок не може вважатися виконаним.

Сплата податку, безумовно, має центральне значення для виконання податкового обов’язку платника. Вона має бути здійснена: 1) у повному обсязі; 2) у порядку, визначеному Податковим кодексом; 3) у строки, визначені Податковим кодексом. Повнота сплати податку означає внесення на відповідний рахунок суми, не меншої за суму, визначену законодавством для певного податку. Відповідно, не є невиконанням обов’язку зі сплати внесення більшої, ніж необхідно, суми. Так само не є порушенням законодавства сплата податку раніше від кінцевої дати строку, який також визначається для кожного податку або збору окремо та починає свій перебіг від дати виникнення в платника обов’язку зі сплати того чи іншого обов’язкового платежу. Обов’язок сплатити податок у порядку, визначеному Кодексом, вказує на певний, визначений законодавством перелік способів внесення грошової суми. Так, наприклад, закон передбачає сплату податку в готівковій, безготівковій формі, а також шляхом заліку надмірно сплачених сум податку. Натомість, за загальним правилом, неможлива сплата податку цінними паперами, банківськими металами тощо.

Платник має право здійснити свій податковий обов’язок (або будь-який з його елементів) самостійно або через податкового представника чи податкового агента. При цьому в разі застосування цих механізмів відповідальність за невиконання податкового обов’язку лежить повністю на ньому, за винятком випадків, прямо передбачених Податковим кодексом або законами з питань митної справи.

Податкові зобов’язальні правовідносини, як і будь-які інші правовідносини, передбачають певну динаміку.

Виникнення податкового обов’язку. Згідно з п. 37.2 ст. 37 Податкового кодексу України податковий обов’язок виникає у платника з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов’язують сплату ним податку. Слід зазначити, що дане законодавче положення не вирізняється чіткістю та однозначністю розуміння. Безумовно, у законодавчій нормі під «обставинами» розуміється певний юридичний факт, який породжує зобов’язальні правовідносини. Разом з тим, така характеристика цих обставин, як пов’язання їх зі сплатою податку платником, дещо дезорієнтує, адже сплата податку неможлива без виникнення правовідносин у першу чергу.

Фактично податковий обов’язок виникає за наявності двох підстав: законодавчої норми, яка пов’язує його виникнення з настанням певного юридичного факту (дії чи події), та настання цього юридичного факту. Це може бути отримання доходу, придбання майна, перетин товаром митного кордону України тощо.

Що стосується зміни податкового обов’язку, законодавець у положеннях ст. 37 Податкового кодексу України не деталізує це питання, а лише зазначає, що підстави для зміни податкового обов’язку встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи. Причиною цього є, на наш погляд, факультативність цього етапу розвитку податково-зобов’язальних правовідносин. Можна навіть говорити про те, що податково-правове регулювання спрямоване на відсутність цього етапу, оскільки головна його мета – вчасне й у повному обсязі виконання платником обов’язків, які на нього покладені.

Вбачається недостатньо чітким регулювання моменту припинення податкового обов’язку. За логікою ст. 37, цей перелік підстав припинення податкового обов’язку є вичерпним. Разом з тим, у встановлених законодавством випадках можливе припинення податкового обов’язку шляхом взаємозаліків із бюджетом через направлення сум переплат по одному податку в рахунок погашення недоїмки по іншому або майбутніх платежів по цьому ж податку.

Дещо незрозумілою є така підстава припинення правовідносин, як «скасування податкового обов’язку у передбачений законодавством спосіб». Навряд чи в даному положенні мається на увазі скасування обов’язку конкретної особи на законодавчому рівні. Як закони, так і підзаконні акти, з яких складається законодавство, є загальнообов’язковими нормативними документами, що адресовані невизначеному колу осіб. Якщо ж йдеться про втрату чинності законом, у результаті якої скасовується відповідний податок, чи відміну відповідної законодавчої норми, навряд чи можливо розглядати це як припинення податкового обов’язку. В такому випадку відповідне правовідношення не виникатиме в першу чергу, а відтак – не існуватиме взагалі.

Наявність такої підстави припинення податкового обов’язку, як утрата особою ознак платника податку в цілому, перекликається з концепцією податково-правової правосуб’єктності. Якщо смерть фізичної особи чи ліквідація юридичної особи пов’язані насамперед з припиненням існування особи, а відтак повною відсутністю її право- і дієздатності, втрата ознак платника податку пов’язана з припиненням або його загальної податкової правосуб’єктності, або спеціальної податкової правосуб’єктності як платника конкретного податку. Прикладом останньої може бути позбавлення особи статусу платника податку на додану вартість.

Окремо серед підстав припинення податкового обов’язку законодавець виділяє його виконання. Разом з тим, ця підстава не деталізується у тексті статті 37, – їй присвячено окрему статтю 38 Податкового кодексу. Така позиція виглядає цілком логічною, адже саме на сумлінне, повне і своєчасне виконання податкових обов’язків у першу чергу спрямоване податкове регулювання.

6.

Вихідними елементами, що формують податкове право, є податково – правові норми – це владний припис уповноваженого суб’єкта, у формі нормативно-правового акту імперативного характеру, який встановлює правила, способи поведінки, що складають зміст податкового права.

Для податково - правових норм характерні такі загальні риси, що визначають норму права:

а) загально-обов’язковий характер;

б) формальна визначеність;

в) охорона і встановлення компетентними органами.

г) імперативність

д) забезпечується державним примусом

е) встановлює суб’єктивні права та обов’язки суб’єктам правовідносин

Класифікація податкових норм:

1. За особливостями впливу на учасників відносин:

а) зобов’язуючі – обов’язок робити певні активні дії;

б) забороняючі – не робити заборонених дій, які порушують порядок, закріплений нормами.

в) уповноважуючі – право на певні позитивні дії в межах розпоряджень, що містяться в нормі.

2) За змістом:

а) матеріальні – регулюють міру права і обов’язків учасників, види й обсяги матеріальних і грошових зобов’язань;

б) процесуальні – регулюють процедуру суб’єктів з реалізації матеріальних норм, тобто з приводу надходжень податків і зборів.

Залежно від форми викладу й особливостей реалізації імперативного методу регулювання податково-правові норми можна поділити на:

а) безумовно імперативні норми - податково-правові норми, що скріплюють приписи в категоричній формі, що не допускає відхилення від закріпленого правила поведінки. Імперативні податкові норми виражені в безумовних однозначних приписах, які не можуть бути їм і нені залежно від розсуду учасників відносин;

б) альтернативні норми — податково-правові норми, що допускають різні варіанти поведінки учасників відносин з реалізації податкового обов'язку, залежні від конкретних умов. Застосування таких норм надає платникові податків можливість (при відповідному законодавчому закріпленні) використати "податкові канікули", вибрати більш зручний спосіб сплати податку (готівкою або у безготівковій формі) або спосіб подачі податкової звітності (у письмовому або електронному вигляді тощо);

в) заохочувальні норми - податково-правові норми, що закріплюють зацікавленість держави у певній правомірній поведінці учасників відносин, встановлюють стимул для досягнення результатів, які пере­вищують усереднені вимоги. Дійсно, податково-правові норми можуть стимулювати певні вчинки учасників відносин. Наприклад, у багатьох європейських країнах (передусім - у Великобританії) податково-правове регулювання заохочує розміщення коштів, одержуваних у порядку спадкування, на спеціальних накопичувальних рахунках. У цьому випадку, розміщуючи такі кошти на тривалий період (10- 15 років), платник податку не сплачує податок на майно, що переходить у порядку спадкування, а після закінчення цього періоду звільняється від податку взагалі. Це дозволяє: державі - використовувати таким чином акумульовані кошти на необхідні цілі; платникові податків - легально не оподатковувати свої кошти, а також одержувати певний відсоток від розміщення даної суми. Подібні заохочувальні норми представлені й у податковому законодавстві України при формуванні стимулів на стадії надання податкових пільг, що закріплюють податкові знижки й вилучення при перерахуванні коштів на цілі соціального або іншого характеру (соціальну медичну реабілітацію інвалідів, одержання прибутку від переробки вторинної сировини тощо);

г) рекомендаційні норми - податково-правові норми, що закріплюють спеціальний вплив на практичну діяльність у сфері оподаткування. Важливо мати на увазі, що й рекомендаційні податково-правові норми виражають імперативний характер податково-правового регулювання. Свого часу радянським податковим законодавством була закріплена норма, що рекомендувала юридичним особам не перевищувати середню норму рентабельності. Однак її реалізація забезпечувалася специфічним імперативним продовженням - прибуток у всіх суб'єктів, які перевищували цю рекомендовану норму рентабельності, перераховувався до Державного бюджету. Прояв власного рішення або взаємної згоди учасників податкових відносин допускається в межах імперативного веління держави у сфері податково-правового регулювання.