понад 3 роки.

6. Причини виникнення нестач (порушення термінів інвентаризацій, не був у відпустці більше року, наднормативні запаси товарно-матері­альних цінностей, змова з бухгалтером тощо).

7. Ким виявлено нестачу (інвентаризаційною комісією, ревізором).

8. Дані про відшкодування матеріальних збитків і притягнення до відповідальності винних осіб.

Висновки і пропозиції за результатами ревізії

На підставі результатів ревізії ревізор готує висновки і пропозиції у вигляді проекту наказу, в яких узагальнює матеріали ревізії і дає оцінку встановленим фактам недоліків і порушень.

Висновки не мають бути докладним повторенням акта. У них доцільно навести найважливіші факти з акта ревізії з посилан­ням на відповідні сторінки. Оцінка фактам дається у висновках об'єктивно.Пропозиції за наслідками ревізії мають особливе значення для по­ліпшення фінансово-господарської діяльності підприємства. У них слід перерахувати заходи практичного характеру для усунення недоліків і .415 порушень, встановлених ревізором, а також щодо попередження мож­ливості їх повторення.

Пропозиції мають бути стислими, ясними та конкретними. У кожній пропозиції зазначається, що має бути зроблено і як, строки виконання і відповідальні особи.

У пропозиціях не повинно бути загальних фраз, приміром, «домог­тися поліпшення», «вжити невідкладних заходів» тощо, оскільки такі фрази унеможливлять перевірку виконання розроблених рекомендацій, які мають випливати з висновків.

Розроблені ревізором висновки і пропозиції за результатами ревізії подаються на розгляд керівнику організації, який призначив ревізію. Він ретельно перевіряє відповідність розроблених ревізором висновків матеріалам ревізії, встановлює реальність внесених пропозицій щодо ліквідації недоліків і порушень і приймає відповідне рішення щодо ліквідації встановлених зловживань, відшкодування заподіяної шкоди та притягнення винних до відповідальності.

Іноді ревізори знайомлять керівника і головного бухгалтера під­приємства, де проводилася ревізія, з проектом наказу за результатами ревізії, а потім погоджують з ними пропозиції та строки їх виконання, що підвищує рівень вагомості висновків і пропозицій.

З метою здійснення контролю за відшкодуванням заподіяної шкоди ревізор складає відомість нарахувань, яка є додатком до акта ревізії.

Проект наказу за результатами ревізії складається приблизно за та­кою формою.

Проект

Наказ

Протокол засідання № _ від «_» 200_ р. «Про наслідки

ревізії фірми».

Ревізією фінансово-господарської діяльності фірми

за період з «_» 200_ р. по «_» 200_ р. встановлено, що:

виробничу програму виконано на %, товарна продукція за 200_

р. становить тис. грн. (або не виконана - вказати причину)

У касі фірми виявлено нестачу в сумі

(зазначити прописом)

Касиром допускалися випадки підроблення

(ПІП

)документів і привласнення готівки в сумі

(зазначити прописом)

Не виконано завдання з прибутків у сумі вна­слідок невиконання виробничої програми й незабезпечення плану ре­алізації продукції.

Втрати від участі в капіталі становлять тис. грн. (вказати

посади й прізвища відповідальних осіб)

Не було оперативного контролю за роботою матеріально відпові­дальних осіб, зокрема, не дотримано Порядку ведення касових операцій, не вжито заходів щодо стягнення дебіторської заборгованості.

Завдання щодо її зниження не виконано на тис. грн.

Встановлені факти приписки до виконання завдання з товарної продукції (зазначити суму), порушення Закону України «Про бухгалтер­ський облік та фінансову звітність в Україні»:

(навести конкретні факти порушень)

Для усунення зазначених у акті ревізії недоліків і порушень на­казую:

1.

(зазначити посади й прізвища Відповідальних осіб)

Вжити конкретних заходів щодо виконання виробничої програми, реалізації товарної продукції, для чого слід (за­пропонувати практичні заходи, які б забезпечили виконання планових завдань), (впровадити нові прогресивні технології, укласти перспективні договори на постачання сировини і матеріалів, на реалізацію готової продукції, вивчити кон'юнктуру ринку тощо).

2. Для забезпечення збереження грошових коштів та матеріальних цінностей (зазначити заходи щодо по­силення контролю за збереженням коштів та інших цінностей), (дотри­мання Порядку ведення касових операцій, строків проведення ревізій каси, упровадження оперативного контролю за своєчасністю і повнотою здачі виторгу в банк тощо).

3. Стягнути суму збитків

(зазначити прізвища посадових осіб, суму шкоди, терміни

і порядок стягнення)

Матеріали щодо нестачі грошей у касі оформити і передати (за­значити конкретний строк) у судово-слідчі органи для притягнення касира

(ПІП)

417 —

до відповідальності згідно з законом.

4. Головному бухгалтеру фірми

(ПІП)

у строк до усунути зазначені недоліки і порушення в ор­ганізації й веденні обліку і контролю (зазначити, які недоліки усунути і заходи вжити щодо їх попередження в майбутньому).

Впровадження оперативного контролю за якістю і кількістю над­ходження сировини й матеріалів та відвантаження готової продукції, ефективне використання комп'ютерної техніки тощо).

Контроль за виконанням наказу покласти на заступника директора з економічних питань

(ПІП)

Директор

(підпис)

6. Порядок приймання, розгляду і затвердження матеріалів ревізії і контроль за виконанням прийнятих рішень

Матеріали ревізії у вищестоящій організації приймає керівник контрольно-ревізійного органу (начальник контрольно-ревізійного управління (відділу).

Матеріали ревізії підлягають особливо ретельній перевірці щодо правильності та якості їх оформлення. Вони аналізуються, окремі по­казники фінансово-господарської діяльності уточнюються за даними фінансової, статистичної, податкової і оперативної звітності.

Якщо є недоробки, неточності, то начальник КРУ, КРВ разом із ре­візором виїжджає в ревізоване господарство і на місці уточнює факти, викладені в акті, за даними первинних документів і записів у реєстрах бухгалтерського фінансового обліку. Слід також уточнити, чи нема розбіжностей між даними проекту й прийнятого наказу.

Іноді у вищестоящій організації затримують розгляд матеріалів ревізії, що знижує ефективність ревізії. Результати ревізії повинні бути розглянуті (з обов'язковим прийняттям відповідних рішень - наказу) у 15-денний строк після підписання акта ревізії.

З метою підвищення ефективності ревізій і інвентаризацій не слід одним і тим самим ревізорам й інвентаризаторам доручати перевірку в тих само організаціях і підприємствах.

418

Зазначений в акті ревізії факт порушення повинен бути докумен­тально обгрунтований. Тому за кожним фактом порушення слід назвати підтверджувальний документ і додати до акта ревізії.

В організаціях, де складають план проведення ревізій, доцільно вести книгу обліку ревізій і контролю за виконанням прийнятих рішень.

Вищестоящі організації ведуть книгу обліку проведених ревізій, у якій записують кожну здійснену ревізію. На основі даних такої книги заповнюють відомості про контрольно-ревізійну роботу.

Важливим питанням у ревізійній роботі є перевірка виконання прийнятих рішень.

Така організація перевірки заходів з боку вищестоящих організацій здійснюється з метою узагальнення й поширення позитивного досвіду, ліквідації недоліків у роботі підприємств різних форм власності.

Реалізація матеріалів ревізій здійснюється на основі Закону України «Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні» та Інструкції про порядок вилучення і стягнення коштів, застосування фінансових санкцій за результатами ревізій та перевірок, затвердженої наказом Го­ловного контрольно-ревізійного управління від 03.07.1998 р. № 130 та наказу КРУ «Про затвердження Методичних рекомендацій з проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ» від 19.12.2005 № 451.

За результатами ревізій працівники контрольно-ревізійного апарату ма­ють право оформити рішення про застосування фінансових санкцій і накла­дання адміністративних стягнень відповідно до вищевказаної інструкцією.

Крім того, працівники контрольно-ревізійних служб мають право застосовувати штрафні санкції за порушення законодавства з фінан­сових питань: штраф від восьми до п'ятнадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян за приховування в обліку валютних та інших доходів, непродуктивних втрат і збитків, внесення неправдивих даних до фінансової або статистичної звітності.

Отже, знання бухгалтерського фінансового обліку та фінансової звітності відіграють важливу роль у проведенні профілактичних заходів щодо виявлен­ня та попередження корисливих правопорушень. Аби зрозуміти важливість і актуальність обліку та контролю, досить наприклад, зазначити, що понад 90 % крадіжок в особливо великих розмірах було вчинено через безконтр­ольність, занедбаність бухгалтерського обліку та фінансової звітності.Правильно організовані облік і звітність дають можливість вести систе­матичний оперативніш контроль за зберіганням та використанням ресурсів 419 на всіх стадіях виробництва, своєчасно виявляти конкретних винуватців шкоди, заподіяної нестачами, крадіжками, перевитратами або збитками.

Реформування системи бухгалтерського обліку та фінансової звіт­ності — є одним із важливих заходів, зорієнтованих на впроваджен­ня економічних відносин ринкового спрямування. Важливе завдання трансформації національної системи бухгалтерського обліку полягає у прискоренні процесу її приведення у відповідність до вимог ринкової економіки та національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку і фінансової звітності. Ведення бухгалтерського обліку та фі­нансової звітності за новими положеннями (стандартами) обов'язкове, починаючи з 1 січня 2000 р., тобто з моменту набрання чинності Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

У зв'язку з цим виникає необхідність вдосконалення прийомів та способів ревізії, перевірки виконання Законів України, Указів Прези­дента України, постанов Верховної Ради України, Кабінету Міністрів України з питань бухгалтерського, фінансового й управлінського обліку та фінансової звітності.

7. Особливості аудиту акціонерних товариств

1. Особливості аудиту обліку акціонерних підприємств

2. Аудит обліку спільних підприємств

3. Відстеження ризикових операцій - головна «фішка» фінансового аудиту

Якщо вдатися до історії, то у період функціонування радянської фінансової системи, якою саме й закладено підвалини сучасної україн­ської фінансової системи, не було передбачено іншої форми контролю фінансово-господарської чи управлінської діяльності підприємств, установ і організацій, аніж проведення ревізій (перевірок) державними контролюючими органами. Проте, на відміну від сьогодення, не було і такої широкої гами форм власності чи організаційних утворень, чим, частково, можна пояснити обмежений інструментарій тодішнього державного фінансового контролю. У системі, шо існувала, одним із найкомпетентніших і фахових контролюючих органів вважалося Контрольно-ревізійне управління Міністерства фінансів. Після про­голошення незалежності України його функції перейшли до Державної контрольно-ревізійної служби України (ДКРС)

.Разом із переорієнтацією урядових структур на ринкову модель економіки в країні почала формуватися низка нових державних і не­державних інституцій, до функцій яких входить контроль за наповне­нням доходами бюджетів усіх рівнів, за законністю (й ефективністю) витрачання державних, бюджетних чи власних фінансових ресур­сів, достовірністю бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Зокрема це: Державна податкова адміністрація; Рахункова палата; Державна контрольно-ревізійна служба; Державне казначейство України; Пенсійний фонд України; Аудиторська палата України; аудиторські фірми.

Розглянемо ту частину системи державного фінансового контролю, використання якої одному чи кільком із вищезазначених органів дасть змогу, навіть при обмеженій кількості фінансових ресурсів, що виді­ляються на реалізацію соціальних, комунальних чи ресурсорозробних програм, принести якнайбільше користі. Йдеться про аудит адміні­стративної діяльності, він же — операційний, управлінській аудит, чи аудит ефективності, завданням якого є визначення рівня ефективності, економічності й результативності бюджетних програм, окупності зна­чних обсягів бюджетних коштів, виділених під певні цілі.

Для повноцінного запровадження такої форми контролю в Україні у законопроекті «Про внесення змін до Закону України «Про держав­ну контрольно-ревізійну службу в Україні», передбачено функції та повноваження органів ДКРС щодо проведення аудиту ефективності.

Крім того, на засіданні Уряду 15 жовтня 2003 року схвалено та прийнято ініційовані ГоловКРУ зміни до Постанови Кабінету Міні­стрів України від 8 серпня 2001 року № 955 «Про затвердження По­рядку планування контрольно-ревізійної роботи органами державної контрольно-ревізійної служби», якою тепер передбачено планування проведення аудитів ефективності.

Логічним завершенням такої організаційної роботи стало створення в ГоловКРУ управління організації та проведення аудиторських дослі­джень, у регіональних контрольно-ревізійних управліннях - відповідних відділів, а також розробка методичних рекомендацій про проведення аудиту ефективності виконання бюджетної програми (затверджені на­казом ГоловКРУ від 15.12.2005 № 444).

Ці рекомендації є важливим документом у системі органів вико­навчої влади щодо здійснення аудиту ефективності, оскїльки ними вперше визначено його суть через поняття, мету, завдання та процедури 421 з урахуванням вітчизняної практики здійснення державного фінансо­вого контролю.

Так, згідно з рекомендаціями, аудит ефективності - це форма контр­олю, яка становить сукупність дій зі збору та аналітичного опрацювання статистичних і звітних даних, матеріалів ревізій і перевірок, іншої публічної інформації, спрямованих на визначення рівня ефективності державних вкладень у реалізації запланованих державними (бюджет­ними) програмами цілей, встановлення чинників, які перешкоджають досягненню максимального результату в разі використання визначеного обсягу трудових, матеріальних і фінансових ресурсів, та обґрунтування пропозицій щодо підвищення ефективності використання державних активів.

Особливості аудиту обліку акціонерних підприємств

Господарські операції аудитори досліджують за допомогою методич­них прийомів та відповідних аудиторських процедур. Так, інвентариза­ція цінностей як методичний прийом передбачає перевірку цінностей у натурі, лічильну та бухгалтерську обробку документів, отримання пояснень від матеріально відповідальних осіб за результатами інвента­ризації, розгляд їх центральною інвентаризаційною комісією, прийняття рішень щодо виявлених нестач і лишків цінностей.

Аудит може досліджувати всі господарські операції за період, на­приклад щодо руху коштів у касі, або вибірковим способом - розра­хунки з покупцями і постачальниками, проведення інвентаризації пе­ред складанням річного звіту. У процесі дослідження використовують загальнонаукові і конкретні методичні прийоми вивчення операцій і процесів господарської діяльності. Так, на великих підприємствах аудитор широко використовує дедуктивні методичні прийоми для ви­явлення конфліктних ситуацій у господарській діяльності (збільшення браку продукції, неконкурентоспроможність продукції на ринку), які потім досліджують за допомогою органолептичних (інвентаризація, контрольні заміри) та документальних (дослідження документів, які відображають господарські операції) методичних прийомів.

Тільки всебічне дослідження в процесі аудиту господарських опе­рацій із застосуванням різних прийомів дає змогу правильно оцінити об'єкти контролю й уникнути помилок.

Під час дослідження документів за формою аудитор особливу увагу приділяє з'ясуванню достовірності товарно-транспортних накладних, 422 рахунків-фактур, платіжних доручень, прибуткових та видаткових ка­сових ордерів, банківських грошових чеків, векселів, платіжних відо­мостей на заробітну плату та інших первинних документів, якими стверджується діяльність проведення господарської операції, її кількісні та вартісні вимірники. Нерідко з метою зловживань виготовляють по­вністю сфальсифіковані документи або у справжні документи вносять зміни первинних записів способом дописування, підчищення, витрав­лювання тексту, а також підроблюють підписи осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, або вказують вигаданих посадових чи матеріально відповідальних осіб.

Дослідження фактів підроблювання документів не входить до про­фесійних обов'язків аудитора. Це здійснюють судово-технічні та по­черкознавчі експертизи, які призначаються господарськими, місцевими судами та іншими правоохоронними органами.

Аудит акціонерних товариств в основному здійснюється так само, як і на інших підприємствах, проте має певні особливості, обумовлені специфікою організації та господарської діяльності цих товариств.

Згідно з вимогами Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку щодо аудиторської перевірки відкритих акціонерних товариств та підприємств-емітентів облігацій (крім комерційних банків, інсти- туційних інвесторів) визначено перелік питань, на підставі яких неза­лежні аудитори (фірми) повинні підтвердити повноту та достовірність бухгалтерської звітності та сформувати на цій основі висновки про їх реальний фінансовий стан. Проте аудитору дано право не включати до висновку ті питання, які несуттєві для діяльності підприємства, і водночас включати додатково інші питання, які він вважає доцільним. Ці вимоги розроблені відповідно до нормативів АПУ.

Під час проведення перевірки незалежний аудитор подає засновнику такі відомості про аудиторську фірму; назва аудиторської фірми, номер свідоцтва в Національному реєстрі України, число і місяць його видачі АПУ; назва документа «Аудиторський висновок про достовірність бухгалтерської звітності та аналіз фінансового стану ВАТ «назва това­риства»; місце проведення; відомості про аудитора: прізвище, ініціали, номер, серія, дата видачі сертифіката аудитора АПУ, масштаб перевірки (законодавчі акти); методи, які використовуються під час перевірки; перелік документів для здійснення аудиторської перевірки.

Основні відомості про емітента: найменування емітента, код ЄД- РПОУ, організаційно-правова форма емітента, номер свідоцтва про 423 державну реєстрацію та дата видачі свідоцтва, орган, що видав свідо­цтво, поточний рахунок, основні види діяльності, кількість акціонерів, кількість власників облігацій, чисельність працівників, остання дата опублікування інформації про діяльність емітента, назва друкованого органу, тираж, дата виплати дивідендів та ін.

Аудит розпочинається з перевірки статутного фонду (капіталу), під час якої необхідно визначити його розмір як сплачений і заявлений, склад і структуру (кількість і види акцій, номінальна вартість), перелік власників, які володіють більш як 5 % статутного фонду, акціонер, який володіє контрольним пакетом (згідно з Положенням про порядок під­твердження Антимонопольним комітетом України наявності контроль­ного пакета акцій), додержання термінів відкритої передплати на акції та термінів оплати у разі випуску цінних паперів на період перевірки. Аудитор вивчає додержання правил та вимог додаткового випуску акцій згідно з Законом України «Про цінні папери і фондову біржу», а також порядок оцінки внесків у статутний фонд згідно із засновницькими до­кументами, для внесків у матеріальній формі наводиться їх перелік із зазначенням дати випуску, залишкової вартості, розміру зносу, а також інвентарного номера.

Для нематеріальних активів - перелік, вартість та термін викорис­тання. Порядок формування та змін статутного фонду аудитор вивчає згідно з вимогами Закону України «Про господарські товариства». Своєчасність і достовірність записів про зміни прав власності у разі ведення реєстру власників цінних паперів на підприємстві перевіряється за даними аналітичного обліку до рахунку «Статутний фонд».

Аудит установчих документів полягає в ретельній перевірці до­тримання юридичних норм під час заснування товариства, тобто від­повідність його чинному законодавству.

Для цієї перевірки використовуються такі основні документи:

• статут економічного суб'єкта;

• установчий договір;

• патент для суб'єктів малого підприємництва;

• протоколи зборів засновників;

• свідоцтво про державну реєстрацію;

• документи, пов'язані з приватизацією й акціонуванням підпри­ємств, що перебували у власності держави;

• документи, що підтверджують права власності засновників на майно, внесене в оплату придбаних ними акцій під час дер-

424 жавної реєстрації товариства за участі державних або муніци­пальних підприємств;

• свідоцтво про реєстрацію в органах статистики, державної по­даткової інспекції, Пенсійному фонді, у Фонді зайнятості, Фонді соціального страхування;

• договір на банківське обслуговування;

• зареєстровані зміни до установчих документів;

• проспект емісії;

• реєстр акціонерів для акціонерних товариств;

• виписки з протоколів річних зборів акціонерів;

• виписки з протоколів зборів акціонерів, засновників;

• виписки рішень ради директорів;

• накази і розпорядження виконавчої дирекції;

• ліцензії і дозволи на визначені види діяльності;

• листування з засновниками й акціонерами;

• журнали реєстрації видачі доручень і повноважень під час реє­страції, перереєстрації, ліквідації, реорганізації та іншим особам (крім керівника) економічного суб'єкта;

• внутрішні положення.

Документи, що підтверджують внесення частки засновників у ста­тутний капітал у грошовій, натуральній, нематеріальній формі або у вигляді цінних паперів (виписки банку, прибуткові касові ордери, акти оприбуткування майна, поданого в натуральній формі як внесок у статутний капітал і т.д.):

• методики оцінки внесеної частки у статутний капітал у натураль­ній і нематеріальній формах;

• звітність за початковий період діяльності після державної реє­страції;

• річна звітність;

• звітність на дату ліквідації або реорганізації економічного суб'єкта.

Під час перевірки необхідно встановити:

• структуру керування і повноваження керівників усіх рівнів під час прийняття відповідних управлінських рішень;

• своєчасність внесення змін в установчі документи (якщо вони були);

• види діяльності суб'єкта;

• засновники економічного суб'єкта; 425

• розмір статутного капіталу і частки кожного засновника;

• адекватність методів оцінки внесених засновниками своїх часток у статутний капітал у натуральній і нематеріальній формах;

• своєчасність внесення засновниками свої частки в статутний ка­пітал;

• правильність оформлення документів за внесками у статутний капітал;

• організаційно-правову форму суб'єкта (акціонерне товариство, товариство з обмеженою відповідальністю і т.д.);

• наявність ліцензії на здійснення видів діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до чинного законодавства;

• порядок розподілу прибутку, що залишився в розпорядженні суб'єкта за підсумками року після сплати обов'язкових платежів у бюджет;

• достовірність обчислення прибутків засновників та акціонерів й утримання прибуткового податку чи податку на дивіденди;

• законність оформлення бухгалтерської документації та складання бухгалтерських проведень щодо формування статутного капіталу;

• відповідність записів у первинних документах записам у регістрах бухгалтерського обліку за рахунками 67 «Розрахунки з учасниками» та 40 «Статутний капітал».

На сьогодні в усіх суб'єктів підприємництва зміни у розмірі статут­ного фонду дозволені, але такі зміни підлягають подальшій реєстрації у відповідних державних органах влади. В акціонерних товариствах (АТ) статутний фонд може змінюватися у разі:

• зміни частки засновників;

• поповнення за рахунок обігових коштів, матеріальних та нема­теріальних активів;

• поповнення за рахунок індексації основних засобів, внесених у статутний фонд;

• поповнення за рахунок емісії;

• поповнення за рахунок реінвестування прибутку до статутного фонду.

В усіх перелічених випадках аудиторові слід впевнитися в тому, що зазначені зміни мають законні підстави. Необхідно також перевірити, чи відповідають записи за рахунками аналітичного та синтетичного обліку статутного фонду записам у Реєстрі власників іменних цінних паперів. Щодо права власності на цінні папери, придбані фінансовими посередниками (наприклад у Центрі сертифікатних аукціонів), то таке 426 право реєструється на підставі протоколу аукціонної комісії і ці про­токоли повинні зберігатися в бухгалтерії АТ, а їх копія - у реєстраторів (чи навпаки).

Що стосується змін у статутному фонді, то вони повинні здійсню­ватися згідно з порядком, затвердженим ДКЦПФР.

Під час перевірки статутного фонду АТ слід установити відповід­ність синтетичного й аналітичного обліку.

Право власності на акції, придбані акціонерами (фінансовими по­середниками) в Регіональному центрі сертифікатних аукціонів (РЦСЛ), реєструється у реєстрі акціонерів на підставі витягу з протоколу аук­ціонної комісії про результати сертифікатного аукціону.

Необхідно перевірити додержання встановленого законодавством порядку збільшення статутного фонду, згідно з яким акціонерне то­вариство:

• приймає рішення про збільшення статутного фонду додатковим випуском акцій чи збільшенням їхньої номінальної вартості;

• складає, реєструє в Державній комісії з цінних паперів та фон­дового ринку, оприлюднює в установленому порядку інформацію про додатковий випуск, збільшення номінальної вартості акцій або про випуск нових акцій;

• вносить зміни до статуту, пов'язані зі збільшенням статутного фонду, та реєструє такі зміни у встановленому порядку;

• на підставі документів, які засвідчують реєстрацію випуску ак­цій і зміни статуту, відображає в бухгалтерському обліку збільшення статутного фонду;

• розподіляє акції додаткового випуску серед передплатників.

Під час аудиту розподілу прибутку передусім необхідно переві­рити дотримання порядку підготовки рішення про розподіл прибутку акціонерного товариства, своєчасність його прийняття.

Проводячи аудит, необхідно звернути особливу увагу на наявність акта ревізійної комісії. Як підтверджує практика, у більшості випадків і акти перевірок, і протоколи засідань ревізійної комісії відсутні, а якщо вони і є, то обмежуються вказівками на дрібні порушення. Здебільшого це є наслідком поверхового аналізу фінансово-господарської діяльності за звітний рік.

Правління зобов'язане одночасно з річним балансом підготувати до загальних зборів акціонерів рішення щодо розподілу балансового прибутку, зокрема вказати:

427 —

• розмір балансового прибутку;

• розподіл чистого прибутку між акціонерами;

• розмір відрахувань у резервний фонд та ін.;

• розмір нерозподіленого прибутку тощо.

Рішення загальних зборів акціонерів відображається в протоколі. До нього додається перелік учасників загальних зборів, повідомлення про скликання зборів і протокол мандатної комісії. Слід переконатися, чи передано органу правління, який веде реєстр акціонерів, копію про­токолу загальних зборів акціонерів.

Виконання передбаченого розподілу прибутку перевіряється за да­ними бухгалтерського обліку.

З цією метою використовується журнал № 6. Перевіряючи відраху­вання у резервний фонд, слід мати на увазі, що відповідно до Закону України «Про господарські товариства» в акціонерному товаристві створюється резервний (страховий) фонд у розмірі, встановленому установчими документами, але не менше 25 % статутного капіталу.

У повному або частковому використанні засобів резервного фонду він повинен бути сформований за рахунок наступних щорічних від­рахувань із прибутку акціонерного товариства до досягнення розміру, визначеного в статуті.

Розмір щорічних відрахувань у резервний (страховий) фонд перед­бачається установчими документами, але не може бути меншим 5 % суми чистого прибутку.

Аудитору важливо переконатися в дотриманні всіх необхідних вимог щодо преміювання. У разі установлення випадків незаконного премі­ювання необхідно вказати загальну суму незаконно виданої премії та винних посадових осіб. Перевірка відкритих акціонерних товариств та підприємств - емітентів облігацій (крім комерційних банків, ін- ституційних інвесторів) проводиться відповідно до вимог Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку, які розроблені згідно з національними нормативами Аудиторської палати України. Цей до­кумент визначає перелік питань, на підставі яких аудитори повинні підтвердити повноту та достовірність фінансової звітності.

Висновок складається згідно з Нормативом № 26-27 Аудиторської палати України «Аудиторські висновки та звіти».

У висновку вказуються основні відомості про аудитора, про емітен­та, а також основні відомості про умови договору на проведення аудиту:

• дата та номер договору на проведення аудиту; 428

• дата початку та дата закінчення аудиту;

• обсяг аудиту.

При укладенні договору на аудит звітності акціонерного товариства аудитору рекомендується (за погодженості з замовником) визначити розмір суттєвості помилки (невідповідності даних обліку даним звіт­ності) за Національним нормативом аудиту.

Змістова частина аудиторського висновку характеризує стан бухгал­терського обліку на підприємстві. В ній розглядаються такі питання:

• форма ведення бухгалтерського обліку;

• відповідність бухгалтерського обліку вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», затвердженим стандартам та іншим нормативним документам з питань організації бухгалтерського обліку;

• своєчасність складання фінансової звітності;

• наявність та незмінність (або обгрунтованість змін) облікової політики відкритого акціонерного товариства, що перевіряється.

Необхідно підтвердити правильність ведення бухгалтерського об­ліку, класифікації та оцінки всіх видів активів відкритого акціонерного товариства:

• Основні засоби, нематеріальні активи, інші необоротні матеріальні активи та їх зношення (амортизація):

• наявність власних та орендованих основних засобів, достовірність їх оцінки, відповідність критеріям визнання за П (С)БО № 7 «Основні засоби»;

• відповідність аналітичного та синтетичного обліку основних за­собів;

• правильність відображення в обліку та звітності надходжень, реалі­зації, ліквідації та іншого вибуття, інвентаризації, ремонту, модернізації та переоцінки основних засобів;

• відповідність методів визначення зносу (амортизації) основних засобів та обраної підприємством облікової політики;

• забезпечення незмінності певних методів протягом звітного пе­ріоду;

• правильність податкового обліку основних засобів та 1 % амор­тизації;

• облік інших необоротних активів та його відповідність П(С)БО № 7 «Основні засоби»;

• склад нематеріальних активів, достовірність і повнота їх оцінки відповідно до П(С)БО № 8 «Нематеріальні активи»; 429 правильність відображення в обліку надходжень, зносу (аморти­зації) нематеріальних активів, реалізації та іншого вибуття.

• Фінансові інвестиції:

• склад та структура фінансових інвестицій;

• визначення первісної вартості та подальшої оцінки фінансових інвестицій відповідно до П (С)БО № 12 «Фінансові інвестиції»;

• правильність зберігання придбаних цінних паперів, оплата послуг депозитарію відповідно до договору;

• правильність документального оформлення і відображення в об­ліку операцій з цінними паперами;

• достовірність визначення і відображення в обліку фінансових результатів від реалізації цінних паперів;

• правильність обліку фінансових інвестицій в асоційовані та дочірні підприємства, а також для здійснення спільної діяльності.

• Запаси:

• правильність порядку визнання та первісної оцінки придбання запасів П(С)БО № 9 «Запаси»;

• забезпечення незмінності певних методів оцінки вибуття запасів протягом звітного періоду;

• правильність оцінки запасів на дату балансу згідно з прийнятою на підприємстві обліковою політикою.

• витрати виробництва та обігу:

• відповідність обліку витрат П(С)БО № 16 «Витрати» (склад ви­трат, правильність порядку розподілу загально-виробничих витрат);

• відповідність податкового обліку валових витрат Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

• Дебіторську заборгованість:

• визнання й оцінка реальності дебіторської заборгованості відпо­відно до П(С)БО № 10 «Дебіторська заборгованість»;

• розкриття інформації про дебіторську заборгованість;

• метод визначення величини резерву сумнівних боргів «підтвер­дження реальності розміру зобов'язань у фінансовій звітності відкри­того акціонерне 1,0 товариства (підприємства - емітента облігацій);

• підтвердження реальності розміру зобов'язань у фінансовій звіт­ності ВАТ.

• Облік зобов 'язань:

• визнання, облік та оцінка зобов'язань відповідно до П(С)БО № 11 «Зобов'язання»;

430

• структура зобов'язань (за термінами погашення), співвідношення власних та позикових коштів;

• правильність обліку довгострокових зобов'язань;

• правильність обліку та відображення в балансі поточних зобов'язань.

Аудитор робить висновок про те, чи фінансова звітність АТ відпо­відає встановленим вимогам чинного законодавства України та при­йнятої облікової політики й реально відображає його фінансовий стан на дату складання звітності.

Аудит обліку спільних підприємств

Одним із ключових питань аудиторських послуг є вивчення порядку формування й оцінка статутних документів спільних підприємств, до­стовірність і правильність оформлення бухгалтерських записів і первин­них документів. Аудитор як джерела інформації використовує статут, договір, протоколи правління, виписки банку, рахунки, акти, накладні журнали. Головну книгу і баланс. Він звертає увагу на правильність бухгалтерських записів щодо внесків у статутний капітал, відповід­ність розмірів і строків внеску у фонд згідно з чинним законодавством. Аудитор повинен ретельно вивчити документи, які підтверджують внески сторін у статутний капітал. По грошових коштах до них можна віднести виписки банку з додатками; по основних засобах - акти при- ймання-передавання основних засобів, рахунки, товарно-транспортні накладні; по матеріалах - акти про приймання матеріалів, рахунки, накладні тощо. На кожний внесок має бути відповідний документ, в якому обов'язково вказується сума, яка здана на формування статут­ного капіталу. Особливої уваги потребує перевірка внесків у цей фонд нематеріальних активів, які повинні підтверджуватися документами. Це може бути також документація, де описується певна технологія, програми для комп'ютерів, договори, акти. Одним із ключових питань аудиту є перевірка правильності розрахунку собівартості продукції. Аудитор перевіряє достовірність включення окремих видів витрат на собівартість продукції. У центрі уваги аудитора мають бути видатки і збитки, віднесені на рахунок фінансових результатів. Перевіряються пільги та гарантії, що надаються підприємству з іноземними інвести­ціями, тобто наявність норми іноземного капіталу у статутному фонді підприємства. Звертається увага на методологію ведення бухгалтер­ського обліку, яка повинна здійснюватися за стандартами України, 431 проте підприємство може додатково запроваджувати облік і. звітність за правилами інвестора.

Інтелектуальна власність працівників підприємства, які є авторами, - особливий об'єкт аудиту. Він вивчає додержання прав цієї власності та ефективність використання її підприємством. Фінансові вкладення, валютні рахунки перевіряються окремо й глибоко, у цілому аудитор­ське дослідження фінансово-господарської діяльності СП дає змогу врахувати особливості використання спільного капіталу, визначити суму прибутку та його розподіл між акціонерами.

Перевіряється стан синтетичного обліку і його зв'язки з даними аналітичного обліку. Показники розрахункових статей балансу по­винні мати обов'язково розгорнуте сальдо за активом і пасивом та повністю відповідати даним оборотних відомостей, машинограм, журналів.

Найважливіше завдання аудиту стану бухгалтерського облі­ку — з'ясувати, наскільки облік забезпечує збереження цінностей і контроль за їх витрачанням. На підставі первинної документації аналітичного і синтетичного обліку перевіряється достовірність по­даної звітності про результати фінансово-господарської діяльності як за окремі періоди, так і в цілому за рік. Особливу увагу зосеред­жують на виявленні фактів викривлення у звітності справжнього стану діяльності підприємства. Аудитор з'ясовує, чи не було приписок невиконаних робіт, фальсифікації основних показників - прибутку, рентабельності, продуктивності праці та ін. Користуючись доку­ментальними методичними прийомами, перевіряють правильність відображення у бухгалтерському обліку результатів інвентаризації відповідно до Інструкції з інвентаризації основних фондів, немате­ріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженої Міністерством фінансів України.

Як правило, аудиторській перевірці піддається звітність підпри­ємства, що включає:

• баланс підприємства (ф. № 1);

• звіт про фінансові результати (ф. № 2);

• звіт про власний капітал (ф. № 4);

• звіт про рух грошових коштів (ф. № 3);

• примітки до річної фінансової звітності (ф. № 5);пояснювальну записку до річного звіту; 432 7. Особливості аудиту акціонерних товариств

• інші форми, що можуть бути впроваджені відповідними норма­тивними документами.

Перш ніж розпочати перевірку річної звітності необхідно перевірити дані, отримані під час інвентаризації відповідних статей балансу: неза­вершеного виробництва, товарів і матеріальних цінностей, основних засобів, коштів, розрахунків.

Отже, кожна стаття балансу на кінець звітного року має бути під­тверджена результатами старанно проведеної інвентаризації. Усі розбіж­ності з даними бухгалтерського обліку, виявлені в ході інвентаризації, повинні бути виправлені і відбиті у відповідних облікових регістрах до подання річного звіту. Суми статей балансу за розрахунками з фінан­совими, податковими органами мають бути узгоджені з ними й тотожні. Розбіжності за цими розрахунками не припускаються.

Перевіряючи достовірність відображення у звітності залишків товарно- матеріальних цінностей на кінець звітного періоду, з'ясовують, наскільки на підприємстві дотримуються обраної облікової політики. Аудитор, ви­користовуючи нормативні акти, перевіряє правильність оцінки статей бухгалтерського балансу та фінансової звітності. Капітальні та фінансові вкладення перевіряються щодо обгрунтованості витрат, показаних у ба­лансі. До складу капітальних вкладень належать витрати на будівельно- монтажні роботи, придбання обладнання, інструментів та інші капітальні роботи і витрати. Фінансові вкладення (придбання цінних паперів, об­лігацій, внески до статутних фондів інших підприємств) підприємства оцінюють у балансі за фактичними витратами. Величину цих витрат та їх фінансування аудитор перевіряє за даними рахунків «Капітальні інвес­тиції», «Довгострокові кредити банків», «Довгострокові позики» та ін.

Сировину, основні та допоміжні матеріали, паливо, куплені напів­фабрикати і комплектуючі вироби, запасні частини, тару відображають в обліку за вартістю згідно з П (С)БО «Запаси», давальницьку сирови­ну - за балансом, за цінами, вказаними у договорі. Матеріальні ресурси, на які продажна ціна зменшилась або коли вони застаріли чи частково втратили початкову вартість, відображаються у бухгалтерському балансі на кінець звітного періоду за ціною можливої реалізації, якщо вона нижча від первісної вартості заготівлі (придбання), різниця у цінах від­носиться на витрати фінансово-господарської діяльності (рахунок 946 «Втрати від знецінення запасів»). Зазначені цінності аудитор перевіряє за даними рахунків бухгалтерського обліку «Матеріали», «Малоцінні і швидкозношувані предмети», «Товари», «Готова продукція» та ін. 433

Розрахунки з дебіторами і кредиторами, постачальниками, покуп­цями і підрядниками та інші розрахункові операції у бухгалтерському обліку і звітності відображають у сумах, звірених взаємно й оформлених відповідними актами. Аудитор перевіряє їх достовірність за даними рахунків бухгалтерського обліку: 63 - «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», 36 - «Розрахунки з покупцями та замовниками», 37 - «Розрахунки з різними дебіторами» та ін.

Курсові різниці за операціями в іноземних валютах визначаються як різниця між оцінкою валютних активів та пасивів на дату відображення їх у бухгалтерському обліку і на дату фактичного здійснення розрахун­ку (надходження або сплати коштів) за курсом Національного банку України і відображаються на рахунках 714 «Доходи від операційної курсової різниці (позитивна різниця) та 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

Усі статті балансу повинні бути підтверджені матеріалами інвен­таризації, в поточному році, тому аудитор перевіряє правильність їх оформлення та відображення на рахунках бухгалтерського обліку. За результатами такої перевірки аудитор може зробити висновок про достовірність даних бухгалтерського обліку і звітності на підприємстві. Достовірність звітності, що публікується, підтверджується аудитор­ською фірмою або аудитором.

Перевірка доброякісності звітності і своєчасності її подання вищій організації і відповідним державним органам проводиться на підста­ві нормативних актів про бухгалтерські звіти і баланси. При цьому аудитор, як уже зазначалося, перевіряє графіки подання звітності, по­яснювальної записки і річного звіту, а також те, як на підприємстві виконуються зауваження податкових служб, реалізуються пропозиції і рішення вищої організації, фінансових органів, банків щодо поточної і періодичної звітності, зокрема з'ясовує, чи внесені корективи до ба­лансу, зроблені при затвердженні звіту за минулий рік. Установлюється реальність балансу, повнота і своєчасність проведення інвентаризації всіх товарно-матеріальних цінностей і розрахунків, дебіторської і кре­диторської заборгованості, правильність відображення фінансових результатів.

Перевіряючи звітність, аудитор визначає повноту і взаємозв'язок звітних форм поточної і річної бухгалтерської та статистичної звіт­ності, Одночасно з'ясовує, як на підприємстві здійснюються аналіз і затвердження звітності структурних підрозділів, чи обговорюється

434

поточна і річна звітність на виробничих нарадах, зборах засновників і акціонерів, чи є в наявності протоколи про затвердження звітності і розподіл прибутків, як виконуються рішення цих нарад, зборів. Вивча­ються всі зауваження щодо поточної і річної звітності, які надходять на підприємство від місцевих фінансових органів, податкових служб, з'ясовують, що зроблено керівником підприємства для усунення недо­ліків і поліпшення фінансово-господарської діяльності.

Для впевненості у правильності складання бухгалтерського балансу (ф. № 1), звіту про фінансові результати (ф. № 2), звіту про власний ка­пітал (ф. № 4) та звіту про рух грошових коштів аудитору необхідно пе­ревірити взаємну погодженість показників фінансової звітності. Досвід показує, що для такої перевірки аудитору необхідно скласти спеціальну таблицю взаємозв'язків показників, які відображені у звітних формах на основі методичних рекомендацій Міністерства фінансів України.

Після того як перевірено взаємну погодженість показників фінан­сової звітності підприємства за рік, який контролюється, і виявлені певні розбіжності, аудитор разом з головним бухгалтером підприєм­ства встановлює їх причини. У разі потреби до звітності керівництвом підприємства вносяться необхідні корективи. Переконавшись у досто­вірності фінансової звітності, яка складена за даними бухгалтерського обліку, підтвердженого первинною документацією про господарську діяльність підприємства, аудитор має підстави підтвердити правиль­ність її складання.

У деяких випадках, передбачених законодавством, доводиться пе­ревіряти звітність на підприємствах, що підлягають реорганізації або ліквідації. Техніка проведення перевірки таких підприємств не міс­тить якихось суттєвих особливостей. Проте необхідно врахувати такі моменти:

• у разі реорганізації економічних суб'єктів (злиття, приєднання, поділу, виділення, перетворення) права й обов'язки кожного з них пе­реходять до нової юридичної особи (або до осіб) відповідно до пере­давального акта;

• реорганізацію рекомендується пристосовувати до кінця певного звітного періоду (року або кварталу).

Проводиться також аудит створення і впровадження нової техніки. Завдання аудиту полягають у перевірці виконання плану створення і впровадження нової техніки, фінансування його заходів і преміювання працівників підприємства відповідно до чинних нормативно-правових 435 актів. Джерелами інформації для аудиту є дані аналітичного обліку за рахунком 15 «Капітальні інвестиції», облікові регістри і первинні документи, а також нормативна документація, якою регулюються опе­рації, пов'язані зі створенням і впровадженням нової техніки.

У процесі аудиту перевіряються наявність плану створення і впро­вадження нової техніки, його обґрунтованість техніко-економічни- ми розрахунками. Насамперед визначаються переваги нової техніки порівняно з діючою на підприємстві, можливість ефективного ви­користання її за існуючої технології виробництва, можливий строк окупності витрат.

Завершується аудит операцій, пов'язаних зі створенням і впрова­дженням нової техніки, контролем кошторису за затвердженою но­менклатурою витрат, відображенням їх на рахунках бухгалтерського обліку і звітності. Виявлені недоліки і порушення нормативно-право­вих актів у систематизованому порядку за їх значущістю викладають у висновку аудитора.

Реформування форм власності в Україні та створення нового меха­нізму господарювання викликали суттєві зміни в організації та методах контролю. Аудит і аудиторські фірми є новим явищем в економічній практиці нашої держави, однак вони, як важливі елементи ринкової економіки, набувають дедалі більшого поширення.

З 1993 р. після прийняття Закону України «Про аудиторську ді­яльність» аудит набув законодавчого оформлення і почав інтенсивно розвиватися в Україні.

Основними документами, які визначають правові основи аудитор­ської діяльності в Україні с:

- Закон України «Про аудиторську діяльність» № 326-ІІ від 22.04.1993 р. зі змінами і доповненнями.

У Законі України «Про аудиторську діяльність» (стаття 20) пе­редбачено аудиторські послуги у вигляді консультацій, які можуть надаватися на підставі договору, письмового або усного звернення замовника до аудитора (аудиторської фірми). У такому договорі про надання аудиторських послуг передбачаються предмет і термін пере­вірки, обслуговування аудиторських послуг, розміри й умови оплати, відповідальність сторін.

Все більше суб'єктів підприємницької діяльності звертаються до аудиторів з проханням провести аудит підприємств (майнових комп­лексів), які підлягають викупу або здійснюється їх продаж з аукціонів. 436

• Закон України «Про внесення змін до деяких законів України з питань захисту економічної конкуренції» від 20 листопада 2003 року № 1294-1V та Закон України «Про внесення змін до Закону Украї­ни «Про підприємництво»» із змінами, внесеними згідно з Кодексом №436-ІУ (436-15) від 16.01.2003, ВВР, 2003, № 18, № 19-20, № 21-22, ст.144.

Стаття 4. Без ліцензії, що видається Кабінетом Міністрів України або уповноваженим ним органом виконавчої влади, не можуть здійсню­ватися: пошук (розвідка) та експлуатація родовищ корисних копалин; виробництво, ремонт і реалізація спортивної, мисливської вогнепальної зброї та боєприпасів до неї, а також холодної зброї, пневматичної зброї калібру понад 4,5 міліметра і швидкістю польоту кулі понад 100 метрів за секунду; створення та утримання стрілецьких тирів, стрільбищ, мисливських стендів; виготовлення і реалізація лікарських засобів; виготовлення і реалізація особливо небезпечних хімічних речовин, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України; виготовлення пива, алкогольних напоїв, а також виготовлення та реалізація спирту етилового, коньячного і плодового; виготовлення тютюнових виро­бів; медична, ветеринарна практика; юридична практика, виконання авіаційно-хімічних робіт та аерофотозйомок; аудиторська діяльність; страхова діяльність тощо.

• Закон України «Про банки і банківську діяльність» від 7 грудня 2000 року № 2121-III в редакції від 16.06.2011 на підставі 3024-17 із змінами та Постанова Верховної Ради України 17 грудня 1996 року № 610/96-ВР Про введення в дію Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про банки і банківську діяльність».

Стаття 45. Внутрішній аудит. Банки створюють службу внутріш­нього аудиту, яка є органом оперативного контролю спостережної ради банку. (Частина перша статті 45 із змінами, внесеними згідно із Законом № 914-ІУ (914-15) від 05.06.2003).

Служба внутрішнього аудиту виконує такі функції:

1. наглядає за поточною діяльністю банку;

2. контролює дотримання законів, нормативно-правових актів На­ціонального банку України та рішень органів управління банку;

3. перевіряє результати поточної фінансової діяльності банку;

4. аналізує інформацію та відомості про діяльність банку, профе­сійну діяльність її працівників, випадки перевищення повноважень посадовими особами банку;

437

5. надає спостережній раді висновки та пропозиції за результатами перевірок; (Пункт 5 частини другої статті 45 із змінами, внесеними згідно із Законом № 914-ІУ (914-15) від 05.06.2003)

6. інші функції, пов'язані з наглядом та контролем за діяльністю банку.

Закон України «Про цінні папери та фондовий ринок» 23 лютого 2006 року № 3480-ІУ

Стаття 29. Реєстрація випуску та проспекту емісії цінних паперів

4. У проспекті емісії цінних паперів мають міститися інші відомос­ті, передбачені цим та іншими законами, що визначають особливості відкритого (публічного) розміщення певних видів цінних паперів, та/ або нормативно-правовими актами Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку.

5. Проспект емісії цінних паперів підписується керівником емітента (головою виконавчого органу), аудитором та засвідчується печаткою емітента. Особи, що підписали проспект емісії, тим самим підтвер­джують достовірність відомостей, які в ньому містяться, а аудитор - достовірність перевірених ним відомостей.

• Закон України «Про господарські товариства», вводиться в дію По­становою ВР№ 1577-ХІІ (1577-12) від 19.09.91, ВВР, 1991, №49, ст. 683, із змінами, внесеними згідно із Законом № 2692-XII (2692-12) від 14.10.92, ВВР, 1992, №48, ст. 662; Декретом № 24-92 від 31.12.92, ВВР, 1993, N 11, ст. 94 // Відомості Верховної Ради України (ВВР), 1991, № 49, ст. 682

Стаття 17. Перевірки фінансової діяльності товариства

Перевірки фінансової діяльності товариства здійснюються держав­ними податковими інспекціями, іншими державними органами у межах їх компетенції, ревізійними органами товариства та аудиторськими організаціями. {Частина перша статті 17 із змінами, внесеними згідно із Законом № 3710-12 від 16.12.93}

Перевірки не повинні порушувати нормального режиму роботи товариства,

• Закон України «Про споживчу кооперацію» № 2265-12 від 10.04.1992 р. в редакції від 31.03.2005 на підставі 2454-15.

Стаття 15. Облік, звітність, контроль. Ревізії фінансово-господар­ської діяльності споживчих товариств, спілок та підпорядкованих їм підприємств проводяться ревізійними комісіями (ревізорами) або контрольно-ревізійним апаратом відповідних спілок, аудиторськими організаціями.

438

• Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про бан­крутство» зі змінами згідно Кодексу № 2341-III (2341-14) від 05.04.2001, ВВР, 2001, № 25-26, ст. 131

Стаття 5. Підстави для порушення справи про банкрутство. До­стовірність та повнота бухгалтерського балансу та іншої інформації про фінансовий і майновий стан боржника повинні бути підтверджені аудитором (аудиторською фірмою) незалежно від підстав, з яких по­рушено справу.

• Закон України «Про режим іноземного інвестування», із змінами, внесеними згідно з Листом Вищого арбітражного суду № 01-8/90 від 02.03.2000.

Статтею 3 Закону визначено форми здійснення іноземних інвести­цій, а також дозволено інвестування у будь-яких інших, не заборонених законодавством України формах, у тому числі без створення юридичної особи на підставі договорів із суб'єктами господарської діяльності України (стаття 23 Закону).

Розділ II Закону вміщує перелік державних гарантій захисту іно­земних інвестицій, зокрема, у разі зміни законодавства, примусового вилучення іноземної інвестиції, припинення інвестиційної діяльності, а також щодо компенсування збитків іноземним інвесторам тощо. Разом з тим на відміну від попередніх законодавчих актів з питань іноземного інвестування Закон не передбачає пільг для іноземних інвесторів щодо оподаткування, крім підприємств, іноземні інвестиції до яких було внесено до набрання чинності цим Законом.

Стаття 10 Закону надає іноземним інвесторам право на відшко­дування збитків, у тому числі упущеної вигоди та моральної шкоди, завданих їм бездіяльністю або неналежним виконанням державними органами України чи їх посадовими особами передбачених законо­давством обов'язків щодо іноземного інвестора або підприємства з іноземними інвестиціями відповідно до законодавства України. Розмір компенсації, що підлягає виплаті іноземному інвестору внаслідок дій, зазначених у частині першій цієї статті, визначається на час фактичного відшкодування збитків.

• Закон України «Про товарну біржу» № 1956-ІІ від 10.12.1991 р. в редакції від 02.05.2011 на підставі 2555-1

Закон передбачає, що зміст біржової угоди може бути розкритий тільки на письмову вимогу аудиторських організацій у випадках, пе­редбачених законодавством України.

439

• Закон України «Про телебачення і радіомовлення» № 3759-ХП від 21.12.1993 р.

• Закон передбачає, що Національна рада України з питань теле­бачення і радіомовлення має право організовувати проведення ауди­торських перевірок телерадіоорганізацій.

• Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» № 959-ХП від 16.04.1991 р. зі змінами і доповненнями.

Стаття 1. Аудит - це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-гос­подарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.

• Закон України «Про заставу» від 02.10.1992 р. в редакції від 12.10.2010 на підставі 2518-17

Стаття 12. При укладенні договору застави за згодою сторін або на вимогу однієї із сторін може бути проведена аудиторська перевірка достовірності та повноти балансу або фінансового стану відповідної сторони договору застави.

• Закон України «Про Національний банк України» № 679-ІУ від 20.05.1999 р.

Стаття 9. Повноваження Ради Національного банку. Рада НБУ ви­значає аудиторську компанію для проведення аудиторської перевірки Національного банку, розглядає аудиторський висновок та затверджує бухгалтерський баланс Нацбанку, публікує в офіційних друкованих засобах масової інформації щорічний баланс НБУ,

Стаття 61. Національний банк пред'являє вимоги щодо здійснення обов'язкових аудиторських перевірок банків та інших фінансове - кре­дитних установ, отримує висновки незалежних аудиторських організацій про результати діяльності банків та інших фінансово-кредитних установ;

Стаття 70. Зовнішній аудит. Рада Національного банку не пізніше 1 листопада звітного року приймає рішення про аудит Нацбанку і ви­значає аудиторську фірму, яка має відповідний досвід роботи, для пере­вірки річного звіту і подання аудиторського висновку. Національний банк зобов'язаний відповідно до укладеного з аудиторською фірмою договору надавати звітність та інформацію, необхідну для проведення аудиторської перевірки,

• Закон України «Про підтвердження відповідності» № 2406-11 від 17.05.2001 р.

440

Стаття 6. Повноваження органів виконавчої влади у сфері підтвер­дження відповідності. Кабінет Міністрів України у сфері підтвердження відповідності організує підготовку та атестацію аудиторів і сертифікації.

Нормативні акти міністерств та відомств України:

• Постанова Правління Національного Банку України «Про за­твердження Змін та доповнень до Положення про порядок створення і реєстрації комерційних банків» № 109 від 15.03.99, із змінами, вне­сеними згідно з Постановою Національного банку № 375(20906-01) від 31.08.2001, зареєстрована в Міністерстві юстиції України 6 квітня 1999 р. за №214/3507.

• Постанова правління НБУ «Про затвердження Положення про організацію внутрішнього аудиту в комерційних банках України» № 114 від 20.03.1998 р.

• Постанова правління НБУ «Про внесення змін до Положення про організацію внутрішнього аудиту в комерційних банках України» № 110 від 5.03.1999 р.

• Рішення державної комісії з цінних паперів та фондового ринку «Про затвердження вимог Державної комісії з цінних паперів та фон­дового ринку щодо аудиторської перевірки відкритих акціонерних то­вариств та підприємств-емітентів облігацій (крім комерційних банків, інвесторів)» № 99 від 16.04.1997 р.

• Рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку «Про розкриття фінансової інформації емітентам у відповідності з ви­могами Міжнародних стандартів з бухгалтерського обліку» № 73 від 09.06.1998 р.

• Рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку «Про розповсюдження форм фінансової звітності у відповідності з вимогами МСБО» № 92 від 29.07.1998 р.

• Рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку «Про затвердження вимог до порядку планування аудиторського звіту при перевірці інвестиційних фондів» № 193 від 22.12.1998 р.

• Наказ Міністерства статистики України «Про створення Націо­нального центру обліку та аудиту України» № 22 від 02.02.1994 р.

• Наказ Фонду державного майна «Про затвердження Типових програм навчання та підвищення кваліфікації фахівців, які здійсню­ють управління корпоративними правами держави, та посадових осіб господарських товариств» від 06.04.2006 р. № 590.

Відстеження ризикових операцій - головна фішка фінансового аудиту

Для того щоб оцінити й усвідомити вирішальне значення аудитор­ського ризику необхідно згадати еволюцію його розвитку.

У процесі розвитку аудиторської діяльності здійснилася його переорі­єнтація з попередження і виявлення помилок, зловживань і шахрайства на підтвердження правильності й об'єктивності фінансової звітності.

З погляду еволюції виділяють підтверджуючий аудит, системно- орієнтований і аудит, що базується на ризику.

Підтверджуючий аудит має на увазі вивчення і підтвердження здійснених господарських операцій, оцінку вірогідності бухгалтерських документів і звітності на предмет їх правильності й вірогідності.

Здійснюючи перевірку, аудитор спочатку виконував лише функції висококваліфікованого збирача й оцінювача аудиторських свідчень (доказів) для підтвердження повноти, правильності й арифметичної точності представленої у фінансовому звіті інформації.

На цьому етапі аудит являв собою суцільну перевірку, оскільки ви­вчалася велика кількість документів для того щоб зробити загальний висновок про діяльність підприємства. Але при цьому аудитор міг при­пуститися помилки щодо оцінки фактичного стану справ на підприємстві через невідповідне тлумачення отриманих даних та їхньому узагальненні.

Системно-орієнтований підхід являє собою вивчення та оцінку сис­тем контролюючих бухгалтерські операції. Такий підхід передбачає, на­самперед, оцінку стану й ефективності системи внутрішнього контролю.

Аудитор вважає доцільніше зробити перевірку системи внутріш­нього контролю, щоб одержати інформацію про її ефективність й ор­ганізацію, ніж піддати надмірній перевірці інформацію, представлену цією системою обліку і контролю. Т.ч. зовнішній аудитор обмежує свою роботу вибірковими перевірками і тестуванням окремих об'єктів контролю. Це дозволяє скоротити час і витрати на аудит.

За результатами перевірки аудитор надає клієнту інформацію про структуру його системи внутрішнього контролю.

При системному підході здійснюється формалізація аудиторських процедур, шо дозволяє оптимізувати проведення перевірок, починаючи з підготовчих робіт і закінчуючи наданням аудиторського висновку.

Але при цьому присутній ризик збою функціонування систем контр­олюючих бухгалтерські операції бо вони можуть виявитися недосконали­ми, тобто існує ймовірність оцінки не самих даних, а якості їх одержання. 442

Аудит, що базується на ризику означає концентрацію зусиль аудитора в ході перевірки переважно в областях і об'єктах контролю, де ризики (типові помилки, пропуски і т.п.) вище, і скорочений час на вивчення тих об'єктів контролю, де передбачається відсутність ризику чи низький ризик.

У результаті забезпечується більш ефективне надання аудиторських послуг з меншими витратами для клієнта.

Еволюція відбулася також з методикою і технікою аудиту.

Під аудитом мається на увазі процес зменшення інформаційного ризику до прийнятного рівня для користувачів фінансової звітності.

Під інформаційним ризиком мається на увазі імовірність того, що у фі­нансових звітах, що публікуються підприємством, містяться невірні дані.

Зменшення ризику наявності невірних даних у фінансовій звітнос­ті - одне з основних завдань аудиторської перевірки.

Величина інформаційного ризику залежить від величини ауди­торського ризику, що у зв'язку з цим можна трактувати як помилку в судженні аудитора, яка може бути результатом випадковості, так і застосування спеціальних технічних і технологічних прийомів дослі­дження економічної інформації, наприклад даних первинного і бух­галтерського обліку.

Перш ніж оцінити й розрахувати аудиторський ризик, а також уста­новити максимально припустимий його рівень необхідно: ознайомитися з системою внутрішнього контролю клієнта; визначити основні про­цедури контролю; протестувати контрольні процедури на ефективність.

Концепція аудиторського ризику зв'язана з двома основними ризиками. По-перше, це підприємницький ризик, що полягає у можливості одержання збитків як від небажаних замовників оплачувати надані їм послуги, так і внаслідок судових й інших витрат, пов'язаних з виставлянням претензії щодо якості виконаних робіт. Також можливе погіршення фінансових по­зицій клієнта в результаті його господарської діяльності після аудиторської перевірки. Такий ризик характерний для кожного виду підприємницької діяльності і може привести до банкрутства будь-яке підприємство.

По-друге, це загальний аудиторський ризик того, що аудитор може зробити невірний висновок щодо фінансової звітності, що перевіряєть­ся, навіть при дотриманні всіх існуючих вимог до здійснення аудиту

.Таким чином, якщо збігаються факти банкрутства клієнта і невірного ау­диторського висновку щодо звітності, користувачі цієї звітності вправі вважати винною аудиторську фірму і жадати від неї відшкодування заподіяних збитків. Це може згодом привести до банкрутства аудиторську фірму, тобто ризик 443 для аудитора може обернутися ризиком для його фірми. Якість аудиторської перевірки оцінюється на рівні професіоналізму і компетентності аудитора.

Отже, аудитор повинен приділяти значну увагу контролю аудитор­ського ризику, що у свою чергу допоможе уникнути чи хоча б знизити підприємницький ризик. Крім того, невірний висновок може привести до падіння репутації фірми і втрати клієнтів, до зниження конкуренції на ринку аудиторських послуг, професійному розслідуванню, позбав­ленню сертифіката, призупиненню діяльності і позбавленню свідоцтва.

З закордонної практики відомо, що загальний аудиторський ризик не може бути вище 5 % (чи ж 95 % вірних аудиторських висновків зі ста, котрі ще вважаються магічною цифрою аудиторської перевірки - це рівень довіри аудитора. Якщо цей рівень нижче - нема сенсу в про­веденні аудиту). Для того, щоб оцінити аудиторський ризик аудитор повинен усвідомити: його сутність; складові його частини; визначити і розрахувати його максимально припустимий рівень. Від цього залежить рішення аудитора проводити чи відмовитися від перевірки.

Загальний аудиторський ризик складається з наступних скла­дових ризиків:

• власний ризик;

• ризик контролю;

• детекціонний чи ризик не виявлення.

8. Аудит витрат План

1. Теоретичні основи обліку і аудиту витрат на ви­

робництво продукції

1.1 Економічна сутність і зміст витрат на ви­робництво продукції

2. Облік витрат на виробництво продукції

2,2. Зведений облік витрат на виробництво і складання звітності калькуляції собівартості продукції

3. Аудит витрат на виробництво

3.1. Шляхи вдосконалення обліку і аудиту ви­трат на виробництво

1. Теоретичні основи обліку і аудиту витрат на виробництво продукції

1.1. Економічна сутність і зміст витрат на виробництво продукції

Собівартість промислової продукції (робіт, послуг) - це виражені в грошовій формі поточні витрати підприємства на її виробництво і збут. Витрати на виробництво утворюють виробничу (заводську) собівартість, а витрати на виробництво і збут - повну собівартість промислової про­дукції. Перелік включених до собівартості поточних витрат визначено статтею 9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Витрати на виробництво валової продукції (чи собівартість валової продукції) характеризують витрати поточного періоду (року, кварталу, місяця) на виробництво промислової продукції (робіт, послуг).

Метою обліку собівартості продукції є своєчасне, повне і достовірне визначення фактичних витрат, пов'язаних з виробництвом і збутом продукції, обчислення фактичної собівартості окремих видів та всієї продукції, а також контроль за використанням матеріальних, трудових та грошових ресурсів

.Дані обліку витрат використовуються для оцінки та аналізу вико­нання планових показників, визначення результатів діяльності струк- туриих підрозділів та підприємств в цілому, фактичної ефективності організаційно-технічних заходів, спрямованих на розвиток та удо­сконалення виробництва, для планово-економічних та аналітичних розрахунків.

У зв'язку з цим повинно бути забезпечене повне зіставлення пла­нових та звітних даних щодо складу і класифікації витрат, об'єктів і одиниць калькулювання, методів розподілу витрат за планованими (звітними) періодами.

Витрати на виробництво класифікуються за такими ознаками:

Таблиця № 1	Ознаки	Витрати
1	За місцем виникнення витрат	Витрати виробництва, цеху, дільниці, служби
2	За видами продукції, робіт, послуг	Витрати на вироби,типові представники виробів, групи однорідних виробів, одноразові замовлення, валову, товарну, реалізовану продукцію
3	За видами витрат	Витрати за економічними елементами, витрати за статтями калькуляції
4	За способами перенесення вартості на продукцію	Витрати прямі, непрямі
5	За ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат	Витрати умовно-змінні, умовно-постійні
6	За календарними періодами	Витрати поточні, одноразові

За місцем виникнення витрати на виробництво групуються за цеха­ми, дільницями, службами та іншими адміністративно відокремленими структурними підрозділами виробництв.

Залежно від характеру та призначення виконуваних процесів ви­робництво поділяється на: основне, допоміжне і непромислове госпо­дарство.

До основного виробництва належать, цехи, дільниці, що беруть безпосередньо участь у виготовленні продукції.

Допоміжне виробництво призначене для обслуговування цехів осно­вного виробництва: виконання робіт по ремонту основних фондів, забез­печення інструментом, запасними частинами для ремонту устаткування, різними видами енергії, транспортними та іншими послугами. До нього належать ремонтні цехи, експериментальні, енергетичні, транспортні та інші підрозділи.

До непромислового господарства належить: не заводський тран­спорт, житлово-комунальне господарство та культурно-побутові за- 446

клади, підсобні сільськогосподарські підприємства та інші структурні підрозділи, які не беруть участі у виробництві товарної продукції.

Усі витрати на виробництво включаються до собівартості окремих видів продукції, робіт і послуг (у тому числі окремих виробів, виготов­лених за індивідуальними замовленнями) чи груп однорідних виробів.

За видами витрати класифікуються за економічними елементами та за статтями калькуляції.

Під елементами витрат розуміють економічно однорідні види витрат.

Витрати за статтями калькуляції - це витрати на окремі види виробів, а також витрати на основне і допоміжне виробництво.

За способами перенесення вартості на продукцію витрати поді­ляються на прямі та непрямі.

До прямих витрат належать витрати, пов'язані з виробництвом окремих видів продукції (на сировину, основні матеріали, покупні ви­роби і напівфабрикати тощо), які можуть бути безпосередньо включені до їх собівартості.

До непрямих витрат належать витрати, пов'язані з виробництвом кількох видів продукції (витрати на утримання та експлуатацію устат­кування, загальновиробничі, загальногосподарські витрати), що вклю­чають до собівартості за допомогою спеціальних методів. Непрямі витрати утворюють комплексні статті калькуляції (тобто складаються з витрат, що включають кілька елементів), які відрізняються за їх функ­ціональною роллю у виробничому процесі.

За ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат витрати поділяються на умовно-змінні та умовно-постійні. До умовно-змінних витрат належать витрати, абсолютна величина яких зростає із збіль­шенням обсягу випуску продукції і зменшується із його зниженням.

До умовно-змінних витрат належать витрати на сировину та ма­теріали, покупні комплектуючі вироби, напівфабрикати, технологічне паливо і енергію, на оплату праці працівників, зайнятим у виробництві продукції (робіт, послуг), з відрахуванням на соціальні заходи, а також інші витрати.

Умовно-постійні витрати - це витрати, абсолютна величина яких із збільшенням (зменшенням) випуску продукції істотно, не змінюється.

До умовно-постійних належать витрати, пов'язані з обслугову­ванням і управлінням виробничою діяльністю цехів, а також витрати

на забезпечення господарських потреб виробництва. 447

Витрати на виробництво поділяються за календарними періодами на поточні та одноразові.

Поточні, тобто постійні, звичайні витрати або витрати, у яких пе­ріодичність менша ніж місяць.

Одноразові, тобто однократні витрати або витрати, які здійснюються періодично (періодичність більша ніж місяць) і спрямовуються на за­безпечення процесу виробництва протягом тривалого часу.

Витрати, що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), групуються за такими елементами:

матеріальні витрати; витрати на оплату праці, відрахування на со­ціальні заходи; амортизація основних фондів та нематеріальних активів; інші витрати. Це групування е єдиним для всієї промисловості.

До елемента «Матеріальні витрати» належать витрати на:

1. сировину та матеріали, що придбаються у сторонніх підприємств і організацій і входять до складу вироблюваної продукції, утворюючи її основу, або е необхідним компонентом для виготовлення продукції (робіт, послуг);

2. покупні матеріали, що використовуються в процесі виробництва технологічного процесу і упаковування продукції або інших вироб­ничих та господарських потреб (проведення випробувань, контроль, утримання, ремонт і експлуатацію устаткування, будівель, споруд, інших основних фондів тощо), а також запасні частини для ремонту устаткування; знос інструментів, пристроїв, інвентарю, приладдя, ла­бораторного обладнання та інших засобів і предметів праці, які не на­лежать до основних виробничих фондів; знос спецодягу, спсцвзуття; інші засоби індивідуального захисту, мило та інші миючі засоби, зне­шкоджуючі засоби, молоко і лікувально-профілактичне харчування.

3. покупні комплектуючі вироби і напівфабрикати, що підлягають монтажу або додатковій обробці на даному підприємстві;

роботи і послуги виробничого характеру, які виконуються сто­ронніми підприємствами або структурними підрозділами підприємства, що не належать до основного виду його діяльності

.До робіт і послуг виробничого характеру належать: здійснення окремих операцій з виготовлення продукції, обробка сировини та ма­теріалів, проведення випробувань з метою визначення якості сировини і матеріалів, що споживаються транспортні послуги сторонніх органі­зацій на перевезення вантажу по території підприємства (переміщення сировини, матеріалів, інструментів, деталей, заготовок, інших види 448 вантажу з базового (центрального) складу до цехів (відділень) і до­ставку готової продукції на склади зберігання;

4. витрати, пов'язані з використанням природної сировини, в части­ні відрахувань для покриття витрат на геологорозвідку та геолого-роз- шуки корисних копалин, на рекультивацію земель, плата за деревину, продану на пні, та за воду, що вибирається з водогосподарських систем у межах затверджених лімітів, відшкодування у межах нормативу втрат сільськогосподарського виробництва при вилученні угідь для розширен­ня видобутку мінеральної сировини, а також платежі за використання інших природних ресурсів,

5. придбане у сторонніх підприємств і організацій будь-яке паливо, що витрачається з технологічною метою на вироблення всіх видів енер­гії, опалення виробничих приміщень, транспортні роботи, пов'язані з обслуговуванням виробництва власним транспортом;

6. придбана енергія всіх видів, що витрачається на технологічні, енергетичні, рухові та інші виробничі потреби підприємства.

Витрати на власне виробництво електричної та інших видів енергії, а також її споживання включається до відповідних елементів витрат;

7. втрати внаслідок нестачі матеріальних цінностей у межах норм природного убутку.

Якщо на підприємстві створюється резерв для оплати відпусток, то до витрат виробництва (обігу) включаються щомісячні відрахування на створення такого резерву;

3) витрати, пов'язані з підготовкою (навчанням) і перепідготовкою кадрів;

виплати працівникам підприємства середньої заробітної плати за основним місцем роботи за час їх навчання з відривом від вироб­ництва в системі підвищення кваліфікації та перепідготовці кадрів;

• оплата праці кваліфікованих робітників, не звільнених від осно­вної роботи, за навчання учнів та підвищення кваліфікації робітників;

• витрати базових підприємств на оплату праці за керівництво ви­робничою практикою учнів загальноосвітніх шкіл, професійно-техніч­них училищ і студентів вищих навчальних закладів;

витрати пов'язані з виплатою учням професійно-технічних учи­лищ різниці між стипендією в розмірі тарифної ставки (мінімального окладу) робітника першого розряду і витратами цих навчальних за­кладів (на виплату стипендій, забезпечення харчуванням і обмунди­руванням)

;- оплата відпусток із збереженням повністю або частково заро­бітної плати, що надається відповідно до законодавства особам, які успішно навчаються у вечірніх і заочних вищих навчальних закла­дах, заочній аспірантурі, у вечірніх (змінних) професійно-технічних училищах, оплата їх проїзду до місця навчання і назад, передбачених законодавством;

4. виплати громадянам за виконання робіт, послуг, згідно з догово­рами, цивільно-правового характеру,

5. виплата звільненим працівникам вихідної допомоги і середнього заробітку,

Витрати на оплату праці поділяються на основну та додаткову за­робітну плату.

Основна заробітна плата - це винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці) норми часу, виробітку, об­слуговування, посадові обов'язки). Вона встановлюється у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників та по­садових окладів для службовців.

Додаткова заробітна плата - ця винагорода за працю понад уста­новлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці. Вона включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені законодавством, премії, пов'язані з виконанням виробничих завдань і функцій. До елемента «Відрахування на соціальні заходи» належать:

1. відрахування на державне (обов'язкове) соціальне страхування, включаючи відрахування на обов'язкове медичне страхування;

2. відрахування на державне (обов'язкове) пенсійне страхування (до Пенсійного фонду), а також відрахування на додаткове пенсійне страхування;

3. відрахування до Фонду сприяння зайнятості населення;

4. відрахування до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення.

Відрахування на обов'язкове соціальне страхування, обов'язкове пенсійне страхування та до Фонду сприяння зайнятості населення здійснюється за встановленими законодавством нормами від загального розміру витрат на оплату праці згідно із законодавством.

Відрахування на обов'язкове соціальне страхування і обов'язкове пенсійне страхування не нараховується на доходи громадян від воло­діння корпоративними правами (отриманими дивідендами). — 450 витрат на виробництво продукції

Відрахування на дод_аткове пенсійне страхування та обов'язкове медичне страхування з ві_{ДнесеннЯ}м до собівартості реалізованої про­дукції (робіт, послуг) здійснюється згідно з порядком, визначеним

законодавством.

До елемента «Амортизацій основних фондів та нематеріальних активів» Належать:

1. витр_{ати на} повне відновлення основних фондів та капітальний ремонт у вигляді амортизаційних відрахувань від вартості основних виробничих фондів на реконструкцію, модернізацію та капітальний ремонт фондів, що належать підприємству, а також тих, що перебувають у користуванні підприємства за умовами оренди (лізингу), обчислені за їх балансовою вартістю відповідно до встановлених норм, включаючи прискорену амортизацію активної їх частини,

До активної частини Основних виробничих фондів належать машини та обладнання, транспортні засоби.

Рішення про прискорену амортизацію активної частини основних виробничих фондів (але _Нс більше ніж у два рази проти встановлених законодавством норм) приймається підприємством самостійно, якщо такс рішення не є причиною підвищення цін і тарифів на продукцію (роботи, Послуги), що випускається. Не допускається прийняття рі­шення про прискорену амортизацію орендованих основних фондів без згоди орендодавця;

2. амортизаційні відрахування на надані в оперативну оренду осно­вні фонди (крім тих, що Належать до державної форми власності) нара­ховуються орендодавцем і використовуються ним на повне відновлення наданих в оренду або інщ_их належних йому основних фондів. При цьому на собівартість продукції (робіт, послуг) орендаря відноситься сума нарахованих орендодавцем амортизаційних відрахувань на надані в оренду основні фонди;

3. амортизаційні відрахування на надані у фінансову оренду осно­вні фонди, а також на надані в оперативну оренду основні фонди, що належать _до державної форми власності, нараховуються арендарем і використовуються ним Включно на повне відновлення орендованої частки основних фондів;

4. Витрати орендаря на капітальний ремонт орендованих будівель

(приміщень) нежитлового призначення відносяться на собівартість

продукції (робіт, послуг) Щомісяця рівними частками протягом строку дії договору оренди;

5. амортизаційні відрахування від вартості основних фондів (при­міщень), що надаються безоплатно підприємствам громадського хар­чування або використовуються підприємствами самостійно для обслу­говування працівників, що перебувають з підприємством у трудових відносинах;

6. витрати, пов'язані із зносом нематеріальних активів, у сумі амортизаційних відрахувань, що визначаються щомісяця за нормами, розрахованими виходячи із їх первинної вартості та строку корисного використання, але не більше десяти років безперервної експлуатації або строку діяльності підприємства. До елемента «інші витрати» належать:

   1. витрати, пов'язані з управлінням виробництвом; службові від­рядження у межах норм, передбачених законодавством, оплата робіт (послуг) консультаційного та інформаційного характеру, пов'язаних із забезпеченням виробництва, зберіганням і реалізацією продукції, включаючи послуги щодо зміни структури управління приватизованим підприємством, а також передбачених законодавством обов'язкових аудиторських перевірок; оплата робіт із сертифікації продукції;

• оплата послуг інших підприємств щодо управління виробництвом, зберіганням і реалізацією продукції (робіт, послуг), якщо штатним роз­писом підприємства не передбачено відповідні функціональні служби;

• оплата, за використання та обслуговування технічних засобів управлі ння: обчислювальних центрів, вузлів зв'язку, засобів сигна­лізації;

• оплата вартості ліцензій та інших державних дозволів для ведення господарської діяльності підприємства;

• сплата збору за реєстрацію підприємства в органах державного управління, передбаченого законодавством;

  2. витрати на перевезення працівників до місця роботи і назад у на­прямках, шо не обслуговуються пасажирським транспортом загального користування, включаючи додаткові витрати на спеціальні маршрути міського пасажирського транспорту, організовані відповідно до угод, укладених з транспортними підприємствами (понад вартість, сплачену працівниками підприємства за діючими тарифами на відповідний вид транспорту, або віднесену за рахунок прибутку, що залишається в розпо­рядженні підприємства), витрати на перевезення працівників інвалідів і і 2 груп до місця роботи і назад незалежно від наявності маршрутів пасажирського транспорту загального користування; 452

  3. додаткові витрати, пов'язані з виконаннях робіт вахтовим мето­дом, включаючи транспортні витрати на перевезення працівників від місця знаходження підприємства або пункту збору до місця роботи і назад та від місця проживання у вахтовому селищі до місця роботи і назад, а також витрати на експлуатацію та утримання вахтового, селища, які не компенсуються платою працівників за користування житлом і комунальними послугами;

  4. платежі з обов'язкового страхування майна підприємства та цивільної відповідальності, а також окремих категорій працівників, зайнятих у виробництві відповідних видів продукції (робіт, послуг) без­посередньо на роботах з підвищеною небезпекою для життя та здоров'я, передбачених законодавством;

  5. витрати на сплату процентів за фінансовими кредитами, одер­жаними для придбання основних фондів і нематеріальних активів для поточної виробничої діяльності, незалежно від терміну кредитування, а також для сплати процентів за товарні і комерційні кредити; витра­ти, пов'язані із сплатою процентів за користування матеріальними цінностями,, взятими в оренду (лізинг), нараховуються щомісяця в розмірі, передбаченому договором, і відображаються у складі со­бівартості продукції (робіт, послуг) в тому періоді, за який їх на­раховано;

  6. витрати, пов'язані з оплатою послуг комерційних банків та інших кредитно-фінансових установ, включаючи плату за розрахункове об­слуговування, отримання гарантій, вексельного авалю, факторингових і довірчих операцій, облік боргових вимог і зобов'язань, включаючу цінні папери, поштово-телеграфних послуг та інших витрат, пов'язаних з грошовим обігом;

  7. витрати на виготовлення і придбання бланків цінних паперів, а також інші витрати, пов'язані з емісією цінних паперів;

  8. витрати на гарантійний ремонт і обслуговування виробленої продукції, але не більше двох відсотків вартості цієї продукції;

  9. витрати на реалізацію продукції;

• на відшкодування складських вантажно-розвантажувальних, пе­ревалочних, пакувальних, транспортних і страхувальних витрат по­стачальників, що включаються до ціни продукції згідно з базисом по­ставки, передбаченим угодою сторін;

• на оплату послуг транспортно-експедиційних, страхових та по­середницьких організацій (включаючи комісійну винагороду}, вартість

453

яких входить до ціни продукції згідно з базисом поставки, передбаченим угодою сторін;

• на сплату експортного (вивізного) мита та митних зборів,

• на рекламу і перепродажну підготовку товарів.

До витрат підприємства на рекламу належить витрати на:

• розроблення і видання рекламних виробів (ілюстрованих прей­скурантів, каталогів, брошур, альбомів, проспектів, плакатів, афіш, рекламних листів, листівок, тощо).

• розроблення і виготовлення ескізів, етикеток, зразків фірмових пакетів і упаковки,

• рекламу в засобах масової інформації (оголошення в пресі, пе­редачі про радіо і телебаченню), витрати на світлову, комп'ютерну та іншу зовнішню рекламу;

• придбання, виготовлення, копіювання, дублювання і демонстрацію рекламних кіно-, відео- і діафільмів;

• виготовлення стендів, муляжів, рекламних щитів, покажчиків тощо (в сумі амортизації, зносу щодо зазначеного інвентарю);

• зберігання та експедирування рекламних матеріалів, оформлення вітрин, кімнат-зразків, виставок-продажів,

• включаючи відрядження працівників підприємства на виставку продукції підприємства і вартість її зразків, що передані безпосередньо покупцям або посередницьким організаціям відповідно до контрактів і угод безоплатно і не підлягають поверненню;

• уцінку продукції, що повністю або частково втратила первинну якість за час експонування у вітринах;

• проведення інших рекламних заходів, пов'язаних з діяльністю підприємства;

• на відшкодування витрат за участь у виставках, ярмарках, вар­тості безоплатно переданих зразків і моделей, на представницькі ви­трати (організацію прийомів, конференцій та інших офіційних заходів, включаючи оплату праці обслуговуючого персоналу) у розмірі до двох відсотків від обсягів реалізації продукції (робіт, послуг) за оподатко­вуваний період та в цілому за рік;

нарахування на заробітну плату і авторські винагороди творчих працівників, що перераховуються до фондів творчих спілок України .відповідно до законодавства,податки, за винятком передбачених підпунктом 3. і. 2 статті З Закону України «Про оподаткування прибутку підприєхметв», збори 454 та інші обов'язкові платежі, передбачені законодавством, включаючи відрахування на будівництво, реконструкції, ремонт і утримання авто­мобільних доріг, до Державного інноваційного фонду, позабюджетних фондів фінансування галузевих і міжгалузевих науково-дослідних робіт і заходів щодо освоєння нових технологій і виробництва нових видів продукції, які створюються за рахунок відрахувань від внесків до Державного інноваційного фонду, Державного фонду сприяння кон­версії, а також збори та інші обов'язкові платежі, передбачені законами України, постановами Верховної Ради України, указами Президента України та декретами Кабінету Міністрів України;

втрати внаслідок технічного неминучого браку, витрати на опе­рації із скляною тарою, виплати на відшкодування шкоди, заподіяної працівникові ушкодженням здоров'я, пов'язаним з виконанням ним трудових обов'язків;

сплата консеційних платежів за використання природних ко­палин;

витрати на оприлюднення річного звіту;

платежі за викиди і скиди забруднюючих речовин у навколиш­нє середовище, розміщення відходів та інші види шкідливого впливу в межах лімітів;

сума сплачених орендарем процентів (винагороди) за користу­вання наданими в оперативну та фінансову оренду основними фондами.

Орендна плата за надані в оперативну оренду приміщення нежит- лового призначення включається до собівартості продукції (робіт, по­слуг) у розмірі, визначеному угодами сторін, а комунальної власнос­ті - не вище ставок орендної плати, встановленої місцевими органами державної виконавчої влади;

витрати, пов'язані з набором робочої сили, передбачені зако­нодавством, з урахуванням витрат на оплату випускникам середніх професійно-технічних училищ і молодим спеціалістам, які закінчили вищий навчальний заклад, вартості проїзду до місця роботи, а також оплачуваної відпустки, яка надається їм перед початком роботи.

2. Стан обліку витрат на виробництво продукції

2.1. Зведений облік витрат на виробництво і складання звітної калькуляції собівартості продукції. Облік витрат виробничої собівартості продукції

Виробнича собівартість продукції за звітний період (місяць, квартал, рік) формується у системі таких розрахунків:

а) на державному підприємстві: № 20 «Основне виробництво», № 21 «Напівфабрикати власного виробництва», № 23 «Допоміжні ви­робництва», № 24 «Витрати на утримання та експлуатацію машин та обладнання», № 25 «Загальновиробничі витрати», № 26 «Загальногос­подарські витрати», № 28 «Брак у виробництві», № 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства», № 31 «Витрати майбутніх періодів». Всі рахунки активні;

б) на малих підприємствах витрати на виробництво доцільно об­лічувати на калькуляційному рахунку № 20 «Основне виробництво» і збирально-розгюдільчому, № 26 «Загальногосподарські витрати», що не виключає використання інших рахунків (№ 23, 24, 25, 31 тощо).

Собівартість продукції основного виробництва. На дебеті рахунку № 20 «Основне виробництво» відображають прямі витрати звітного періоду, пов'язані безпосередньо з випуском продукції, виконанням робіт та наданням послуг, також витрати допоміжних виробництв, непрямі витрати, пов'язані з управлінням, та обслуговуванням осно­вного виробництва, втрати від браку, на кредиті - списування фактичної продукції. Сальдо на рахунку № 20. «Основне виробництво» тільки дебетове, показує фактичну собівартість незавершеного виробництва. Облік витрат на рахунку № 20 за звітний період: Дебет рахунку № 20 «Основне виробництво» Кредит рахунку № 05 «Матеріали» Кредит рахунку № 06 «Паливо та інші виробничі запаси» Кредит рахунку № 70 «Розрахунки по оплаті праці» Кредит рахунку № 69 «Розрахунки по страхуванню» Кредит рахунку № 68 «Розрахунку з бюджетом» Кредит рахунку № 65 «Рахунки по позабюджетних платежах» Кредит рахунку № 89 «Резерв наступних витрат та платежів» Кредит рахунку № 23 «Допоміжні виробництва» Кредит рахунку № 24 «Витрати по експлуатації машин та облад­нання

»Кредит рахунку № 25 «Загальновиробничі витрати»

Кредит рахунку № 26 «Загальногосподарські витрати»

Собівартість напівфабрикатів власного виробництва.

За дебетом рахунку № 21 «Напівфабрикати власного виробни­цтва» відображають витрати звітного періоду пов'язані з виготов­ленням напівфабрикатів. За кредитом рахунку № 21 «Напівфабрика­ти власного виробництва» відображається вартість напівфабрикатів переданих в подальшу переробку основному виробництву (в ко­респонденції з рахунком № 20 «Основне виробництво») та реалі­зованих іншим підприємствам (в кореспонденції з рахунком № 46 «Реалізація»).

Собівартість продукції допоміжних виробництв.

За дебетом рахунку № 23 «Допоміжні виробництва» відображають прямі витрати звітного періоду, пов'язані безпосередньо з випуском продукції, виконанням робіт на Наданням послуг, а також непрямі витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням допоміжних ви­робництв, втрати від браку.

За кредитом рахунку № 23 «Допоміжні виробництва» відобража­ються суми фактичної собівартості закінченої виробництвом продукції, виконаних робіт та наданих послуг (в кореспонденції) за дебетом рахун­ку № 20 «Основне виробництво» і дебетом рахунку № 46 «Реалізація». Залишок за рахунком № 23 «Допоміжні виробництва» на кінець звітного періоду показує вартість незавершеного виробництва.

Стаття калькуляції «Витрати на утримання та експлуатацію об­ладнання».

За дебетом рахунку № 24 «Витрати на утримання та експлуата­цію машин та обладнання» відображають витрати звітного періоду по утриманню та експлуатації обладнання. До цих витрат належать витрати по утриманню та ремонту виробничого обладнання робочих місць, а також засобів цехового транспорту; амортизація обладнання і транспортних засобів, сплачувана вартість малоцінних та швидкозно­шуваних предметів (інструментів, пристосувань), витрати по їх ремонту та ін. з цього рахунку списуються на витрати. Наприклад, на ремонт при кредитуванні рахунків матеріальних цінностей (№ 05, 06, 08 та ін.), розрахунків по оплаті праці (рахунки № 70, № 69), з постачальниками та підрядчиками (рахунок № 60), витрат майбутніх періодів згідно з їх розподілом (рахунок № 31).

457

Витрати по експлуатації машин та обладнання обліковуються у роз­різі виробничих структурних підрозділів - бригад, цехів, дільниць, тех­нологічних фаз, а іноді і агрегатів, і тому списуються з кредиту рахунку № 24 «Витрати на утримання та експлуатацію машин та Обладнання» цілеспрямовано на ці виробничі структурні підрозділи.

Витрати на управління розподіляють на дві групи: управління ви­робничими структурними підрозділами - загальновиробничі (бригадою, дільницею, цехом, технологічною лінією - фазою, переділом тощо) та господарством у цілому - загальногосподарські. Для обліку першої групи витрат планом рахунків передбачено рахунок № 25 «Загально- виробничі витрати», на якому для кожного структурного підрозділу відкривають окремий субрахунок. Для обліку другої групи - рахунок № 26 «Загальногосподарські витрати».

Стаття калькуляції «Загальновиробничі витрати»

На дебеті рахунку № 25 «Загальновиробничі витрати» відображають такі витрати звітного періоду: по утриманню апарату управління цехом (підрозділом тощо); ремонт будівель, споруд, інвентарю, що облічу­ються у складі основних засобів цеху; вартість матеріалів та виробів, використаних на проведення дослідів, заробітна плата і відрахуван­ня на соціальні заходи робітників, зайнятих на цих роботах; витрати по охороні праці; знос малоцінного та швидкозношуваного інвентарю, інші витрати; збитки від простоїв; збитки від псування матеріальних цінностей при зберіганні в цехах, збитки від недовикористання деталей, вузлів та технологічної оснастки; нестачі (на дебеті рахунку № 28) і лишки (на кредиті рахунку № 25) матеріальних цінностей незаверше­ного виробництва; інші непродуктивні витрати (наприклад, допомога з непрацездатності, що виникла внаслідок виробничої травми і випла­чується на підставі судових рішень).

Стаття калькуляції «Загальногосподарські витрати».На дебеті рахунку № 26 «Загальногосподарські витрати» відобража­ють такі витрати звітного періоду: заробітна плата апарату управління підприємством; позавідомча пожежна охорона; норма витрат на підставі укладених договорів; інші витрати по управлінню (канцелярські, дру­карські, поштово-телефонні витрати заводоуправління, цехів, основного та допоміжного виробництв; витрати по утриманню телефонних стан­цій тощо); амортизаційні відрахування від вартості основних засобів загальногосподарського характеру, в т. ч. відрахування по амортизації будівель і приміщень, зайнятих управлінцями підприємства, а також для 458 ведення культурно-просвітньої, оздоровчої, фізкультурної, спортивної роботи серед робітників і службовців підприємства і членів їх родин: амортизаційні відрахування від вартості основних засобів; наданих підприємствам громадського харчування, утримання і ремонт будівель, споруд та інвентарю загальногосподарського призначення.

Методика та техніка обліку усіх видів витрат на управління єдина, тобто витрати формуються у межах кожного підрозділу, кожного су­брахунку в розрізі елементів витрат та номенклатури статей кошторису. Але наприкінці місяця розподіл, перерозподіл та списування витрат на управління по кожному з рівнів управління мають свої особливості.

Винуватцями є робітник, постачальник, служба постачання тощо.

Виникнення браку у виробництві документально оформляють ак­том на брак, повідомленням або листом на брак. У цих документах вказують дані про забраковану продукцію, винуватця причини браку, використані матеріали або працю та ін.

Для обліку витрат від забракованої продукції передбачено рахунок № 28 «Брак у виробництві».

На дебеті рахунку № 28 облічують витрати на остаточно відбрако­вану продукцію або витрати на виправлення браку. З кредиту списують (на дебет рахунку № 20, №21, № 23, № 05) вартість матеріалів або відходів від забракованої продукції, утримання із заробітної плати ви­нуватців та остаточні витрати зараховують до собівартості продукції.

Таблиця № 2

Кореспонденція рахунків основних операцій по витратах на виробництво. № п/п	Назва операції		Кореспондуючий рахунок
			дебет		кредит
1	2	3		4
1.	Витрати матеріальних цінностей, списані на виробництво продукції і надання послуг	20, 21, 23, 24, 25, 26, 29, 31		05, 06, 08, 12
2.	Витрати допоміжних цехів, зарахованих до собівартості продукції і послуг основного виробництва	20		23
3.	Загальновиробничі витрати, зараховані до собівартості продукції і послуг основного виробництва, допоміжною ш ін.	20, 23		25
4.	Загальногосподарські витрати, зараховані до собівартості продукції і послуг основного виробництва, допоміжного та ін.	20,23 •		26

Продовження табл. 2 1	2	3	4
5.	Акцептовані рахунки постачальників за електроенергію, та послуги виробництву	20,23	60, 76
6.	Списані на потреби виробництва малоцінні та швидкозно­шувані предмети	20, 23	12
7.	На підставі акту відображений знос МШП, що безпосеред­ньо використовувались у виготовленні продукції та наданні послуг (спецінструменти то що)	20,23	13
8.	На собівартість продукції віднесена відповідна доля витрат, що були відображені на витрати майбутніх періо­дів.	20, 23	31
9.	Виявлені збитки від невиправного браку продукції, вияв­леного у виробництві.	28	20, 23
10.	Нарахована основна заробітна плата виробничим праців­никам, працівникам допоміжних виробництв.	20,23	70
11.	Нараховане відрахування на соціальне страхування на фонд оплати праці виробничим працівникам основного і допоміжного виробництв.	20, 23	69
12.	Відображені витрати на виробництво на підставі авансо­вого звіту підзвітної особи.	20, 23	71
13.	Збитки від браку зараховані до собівартості продукції робіт, послуг основного виробництва, допоміжних вироб­ництв повернення забракованої продукції.	20, 23	28
14.	Куповані та комплектуючі вироби, відпущені на потреби виробництва, товари, відпущені в переробку	20, 23	41
15.	Випущені з виробництва і оприбутковані на склад готова продукція, напівфабрикати, виконані роботи і послуги.	41, 21	20, 23, 29
16.	Переоцінені у бік зниження (уцінка) суми незавершеного виробництва	14	20, 23
17.	Зроблена дооцінка напівфабрикатів власного виробни­цтва	21	14
18.	Відображена виявлена нестача матеріальних цінностей	84	21, 21,23
19.	Нарахований знос (амортизація основних засобів).	20, 21, 23, 31	02
20.	Відображена реалізація виконаних робіт, послуг, викона­них виробництвом	46	20, 21, 23

У зведеному обліку витрати групуються за видами продукції (гру­пами однорідної продукції), замовленнями, переділами, цехами тощо. Методика зведеного обліку і порядок складання звітної калькуляції залежить від типу виробництва, кількості видів продукції, що випуска­ється, структури управління виробництвом, я також від засшсовуваних методів обліку і калькулювання собівартості продукції

.Зведений облік витрат на виробництво здійснюється на основі зве­дених даних, одержаних в результаті обробки первинної документації.

На підприємствах із цеховою структурою управління зведений облік забезпечує виділення в собівартості продукції витрат окремих цехів. На підприємствах з безцеховою структурою управління зведений облік витрат на виробництво ведеться за видами продукції в цілому по під­приємству. Дані зведеного обліку використовуються під час складання калькуляції фактичної собівартості продукції.

Для правильної побудови обліку зведення витрат важливе значення має правильне визначення поняття напівфабрикати.

Напівфабрикат (напівпродукт) - це продукт окремих технологічних фаз (відділів, цехів, дільниць, бригад тощо), який повинен пройти одну або кілька технологічних фаз (ділянок, тощо) обробки, перш ніж стати готовою продукцією. Але для даної стадії (фази, ділянки) він є закінченим.

Якщо напівфабрикат для даної фази (ділянки) є готовим і призна­чений для іншого виробництва за межами господарства, тобто реалізу­ється, його обліковують як готову продукцію, наявність якої на методику обліку зведення витрат не впливає. Якщо напівфабрикат (напівпродукт) призначений для подальшої обробки на цьому підприємстві, його між­цеховий рух обліковується.

Облік витрат на виробництво може здійснюватися без бухгалтер­ського перерахування собівартості напівфабрикатів власного виробни­цтва, якщо вони передаються з цеху в цех (безнапівфабрикатний варі­ант). У цьому разі витрати на виготовлення напівфабрикатів, деталей, вузлів враховуються в цехах у розрізі статей витрат.

Якщо застосовується напівфабрикатний варіант обліку ведення витрат, ведеться системний облік руху напівфабрикатів на рахунках у ході технологічного процесу (витрати на виготовлення напівфабри­катів враховуються цехами, за комплексною статтею «Напівфабрикати власного виробництва»). Передавання напівфабрикатів із цеху в цех або на склад відображається на рахунках як у кількісних так і у вартісних показниках. З цією метою собівартість напівфабрикатів кожного цеху обчислюють щомісяця шляхом сумування власних витрат та витрат, прийнятих від цехів попередньої обробки. При цьому собівартість готового продукту визначається послідовним нарахуванням витрат кожного цеху під час технологічного процесу.

Застосування напівфабрикатного варіанта обліку витрат обумовлено наявністю великого асортименту та кількості напівфабрикатів власного 461 виробництва і тим, що одні й ті ж напівфабрикати використовуються одночасно кількома різними цехами, а також нормування витрат ви­хідної сировини та матеріалів на напівфабрикати (напівпродукти), а не на кінцеву продукцію виробництва.

У разі застосування напівфабрикатного варіанта обліку передавання напівфабрикатів власного виробництва з одного цеху (дільниці) до ін­шого відображається в обліку за фактичною собівартістю. Крім обліку за фактичною собівартістю, напівфабрикати власного виробництва враховуються в поточному порядку за плановою (нормативною) собі­вартістю з наступним доведенням планової (нормативної) собівартості напівфабрикатів до фактичної.

У звітній калькуляції собівартість напівфабрикатів власного вироб­ництва (як у разі безнапівфабрикатного, так і у разі напівфабрикатного варіантів) зараховується до відповідних статей витрат, а в тих галузях, де напівфабрикати власного виробництва виділені в окрему статтю, на них складаються окремі калькуляції за встановленими статтями витрат.

Витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) зараховуються до собівартості продукції (робіт, послуг) того звітного періоду, до яко­го вони належать, незалежно від виду оплати - попередньої (орендна плата тощо) або наступної (оплата послуг сторонніх організацій, оплата відпусток працівників тощо). Окремі види витрат (витрати, пов'язані з підготовкою та освоєнням виробництва нових видів продукції, відшко­дування зносу спеціальних інструментів і пристроїв тощо), щодо яких неможливо точно встановити до якого калькуляційного періоду вони належать, а також витрати в сезонних галузях промисловості зарахову­ються до витрат на виробництво у кошторисно-нормалізованому порядку.

У разі виявлення неправильного або несвоєчасного віднесення, витрат до собівартості продукції чи виявлення в результаті інвентари­зації або перевірки нестач (надлишків) сировини, матеріалів, палива, незавершеного виробництва і готової продукції в цехах і на складах підприємства, а також у разі виявлення помилок в обліку витрат, по­передніх періодів до собівартості продукції звітного місяця вносяться необхідні виправлення.

На підприємствах окремих галузей промисловості, що застосову­ють нормативний метод обліку, зведений облік витрат на виробництво має деякі особливості. На підприємствах з масовим або серійним ви­робництвом, на яких діючі норми істотно відрізняються від планових, у зведеному обліку витрат відповідно до типів виробів із статей витрат 462 виділяються витрати за нормами, змінами норм і відхиленнями від норм, якщо на підприємствах виготовляється ряд виробів, які близькі між собою за конструкцією і мають велику питому вагу спільних дета­лей та вузлів, зведений облік ведеться за групами однорідних виробів.

Витрати за нормами щодо всіх розділів зведеного обліку (незавер­шене виробництво на початок і кінець місяця, витрати за звітний місяць, а також списання на собівартість випущеної продукції) відображаються за єдиним рівнем норм, досягнутим на початок місяця. У разі зміни форм на початок кожного місяця проводиться переоцінка нормативної собівартості незавершеного виробництва до рівня собівартості за цими зміненими нормами. У разі зміни норм протягом звітного місяця ви­трати за нормами за цей місяць коригуються на різницю від зміни норм, тобто доводяться до рівня норм на початок місяця.

На підприємствах з індивідуальним і дрібносерійним виробництвом, де випускаються нескладні вироби з коротким виробничим циклом, за основу обліку відхилень беруться норми, закладені до планових калькуляцій собівартості замовлення (партії, виробу) під час запуску їх у виробництво. Якщо норми витрат змінюються в процесі виконання за­мовлення, виявлена різниця враховується окремо як пов'язана із зміною норм, а планова собівартість замовлення залишається попередньою. Для нових замовлень на аналогічну продукцію планова калькуляція складається з урахуванням приведеного вдосконалення технологічного процесу, конструкції виробів тощо.

На таких підприємствах зведений облік витрат здійснюється за це­хами, групами однорідної продукції і за статтями витрат з підрозділом на витрати за нормами і відхиленнями від них фактичної собівартості окремих видів продукції обчислюється за допомогою індексів встанов­лених для окремих груп продукції статей витрат. При цьому до планової собівартості додаються (вираховуються) суми відхилень від норм, що припадають на даний вид продукції за відповідними статтями витрат.

На підставі даних зведеного обліку витрат на виробництво склада­ються калькуляції фактичної собівартості, які використовуються для контролю за виконанням плану собівартості як окремих видів, так і всієї товарної продукції. Звітні калькуляції складаються на всі виготовлені підприємством види пподукції,У масових і багатосерійних виробництвах обчислюється середня собівартість одиниці продукції кожного найменування, що.випуска- ється у звітному періоді. В індивідуальному і дрібносерійному вироб- — 463 ництвах обчислюється середня собівартість одиниці продукції серії (замовлення).

У галузях промисловості, де звітні калькуляції складаються щомі­сяця, квартальні та річні калькуляції обчислюються як середньозважені на основі місячних звітних калькуляцій.

У разі застосування нормативного методу обліку перед заповненням форми звітної калькуляції складається відомість розрахунку собівартості кожного виду продукції, в якій собівартість одиниці продукції визна­чається за цехами за окремими статтями витрат з виділенням витрат за нормами, змінами норм і відхиленнями від норм.

Облік всіх витрат і результатів виробничої діяльності підприємства відображається у журналі-ордері № 10 (при веденні 17 журналів-ордерів).

Він ведеться по кредиту рахунків 05, 06, 08, 12, 13, 20, 21, 23, 24, 25, 26, 28, 29, 31, 69, 70, 84, 86, 89 в частині витрат на виробництво.

Журнал-ордер № 10 має 3 розділи: І - «Витрати виробництва», II - «Розрахунок витрат за економічними елементами», III - «Собівартість товарної продукції».

Розділ І заповнюється за даними відомостей № 12 і 15 в розрізі кореспондуючих рахунків. Тут визначається вся сума витрат звітного місяця.

У розділі II робиться розрахунок витрат на виробництво за еконо­мічними елементами з коригуванням внутрішньозаводського обороту (внутрішнього обороту підприємства).

У розділі III складається розрахунок собівартості товарної продукції за статтями калькуляції. Тут показуються залишки незавершеного ви­робництва на початок і кінець місяця, окремо фактична собівартість продукції основного та допоміжного виробництв, а також фактична собівартість усієї товарної продукції. Відомість 15 ведеться по обліку загальногосподарських витрат, витрат майбутніх періодів, резерву на­ступних витрат і платежів та позавиробничих витрат.

3. Аудит витрат на виробництв

ОДо непрямих витрат належать витрати, пов'язані з виробництвом кількох видів продукції (витрати на утримання та експлуатацію устат­кування, загальновиробничі, загальногосподарські витрати), що вклю­чають до собівартості за допомогою спеціальних методів. Непрямі витрати утворюють комплексні статті калькуляції (тобто складаються з витрат, що включають кілька елементів), які відрізняються за їх функ­ціональною роллю у виробничому процесі.

Підвищення технічного обладання підприємства новими маши­нами і механізмами, супроводжується розширенням обсягу робіт, які пов'язані з монтажем і утриманням обладнання у належному стані, що викликає збільшення витрат на утримання й експлуатацію обладнання і збільшення питомої ваги цих витрат в собівартості продукції.

До таких витрат відносяться: витрати на утримання і поточний ремонт виробничого обладнання; амортизація основних засобів, інстру­ментів і пристосувань, витрати на виробничі відрядження робітників для виконання монтажних і ремонтних робіт; витрати по внутрішньо­виробничого переміщення вантажів, знос МШП, інші витрати.

Аудитор повинен перевірити правильність ведення синтетичного обліку вище згаданих витрат, який ведеться на активному рахунку 24 «Витрати на утримання й експлуатацію машин і обладнання». Аналі­тичний облік ведеться в розрізі структурних підрозділів, статей і витрат.

Аудитор повинен перевірити правильність відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку. По дебету рахунку 24 відобража­ються витрати у кореспонденції з рахунками 05, 06, 07, 08, 12, 70, 69 і т. п. По кредиту рахунку 24 списуються витрати на рахунку 20 «Основне виробництво», і «Допоміжне виробництво» і інші розприділюються між окремими видами продукції, замовленнями і видами послуг.

Непрямі витрати займають значну питому вагу у собівартості про­дукції. Аудит витрат по обслуговуванню виробництва і управлінню до­цільно розпочати з перевірки правильності і обґрунтованості складених на підприємстві кошторисів витрат. В процесі аудиту фактичні комплек­сні витрати в першу чергу порівнюють із затвердженими кошторисами, як за окремими статтями, так і загалом. При виявленні фактів необ­грунтованого завищення кошторисів витрат їх необхідно скоректувати з фактичними сумами витрат. Аудитору необхідно вивчати причини економії і перевитрат по кожній статті витрат. Досліджуючи фактичні витрати по обслуговуванню виробництва і управлінню слід враховува­ти, що непаїтіонядьна економія засобів по окремих статтях, якщо вона пов'язана з невиконанням планів і намічених заходів є негативним по­казником роботи окремих служб підприємства і в кінцевому підсумку наносять збитки на інших дільницях. Аудитор повинен пам'ятати, що 465 бувають випадки, перекручення звітності шляхом регулювання ви­трат в розрізі окремих статей кошторису. При цьому необгрунтовано зменшують витрати по тих статтях кошторису де допущено перерозхід і відповідно зменшують витрати по тих статтях кошторису по яких є економія засобів. Такі факти можна виявити порівнянням сум вказаних у звітах з розміром витрат за відповідними реєстрами аналітичного обліку. При цьому необхідно також перевірити правильність їх відне­сення по первинних документах на окрехМІ статті витрат.

В процесі перевірки загальновиробничих і загальногосподарських витрат виясняють обгрунтованість списання товарно-матеріальних цінностей і грошових засобів по різного роду актах, бухгалтерських довідках і інших документах; правильність віднесення на виробничі витрати вартості недостач, втрат від псування матеріальних цінностей, які слід відшкодувати за рахунок винних осіб.

Загальновиробничими і загальногосподарськими називаються ви­трати, які пов'язані з управлінням, обслуговуванням і організацією ви­робництва на підприємстві. В склад загальновиробничих витрат входять витрати на утримання цеху, амортизації будівель, споруд й інвентарю виробничого призначення, на утримання будівель, споруд і інвентарю, на поточний ремонт будівель, споруд й інвентарю, випробування, опити і дослідження; витрати на охорону праці, знос МШП, інші витрати.

До загальновиробничих витрат також відносяться невиробничі ви­трати (втрати від простоїв, втрати від псування матеріальних цінностей при їх зберіганні в цехах, дільницях, інші невиробничі витрати).

Загальновиробничі витрати обліковуються на рахунку 25 «Загаль- новиробничі витрати», рахунок активний, характеризує стан вироб­ничого процесу. На рахунку 25 обліковуються витрати цехів і інших виробничих одиниць.

Аудитор у процесі перевірки перевіряє правильність перенесення витрат з рахунку 25 «Загальновиробничі витрати» за мінусом повернень і залишків на рахунок 20 «Основне виробництво» або 23 «Допоміжне виробництво» за належністю і включають у собівартість продукції, робіт і послуг. Аудитор також перевіряє правильність ведення аналітичного обліку, який ведеться у відомості 12 «Витрати цеху №». Також переві­ряться правильність розподілу загальновиробничих витрат на виробничі рахунки (рахунки 20, 23, 28 і т.п.).

В основному загальновиробничі витрати кожен місяць списуються на виробництво пропорційно заробітній платі виробничих робітників. 466

Рахунок 25 «Загальновиробничі витрати» щомісячно закривається і сальдо він не має.

На деяких підприємствах, де використовується однорідна сировина для виготовлення виробів однакової трудомісткості, розподіл загально- виробничих витрат проводиться пропорційно вазі або вартості сировини і основних матеріалів.

В склад витрат на управління включають заробітну плату, відра­хування на соціальне страхування управлінського персоналу, витрати на службові відрядження, утримання легкового автотранспорту, кан­целярські, топографічні, поштово-телеграфні і телефонні переговори, інші витрати загальногосподарського призначення. Всі витрати з об­слуговування та управління виробництвом обліковуються на рахунку 26 «Загальногосподарські витрати».

Особливо детально аудитор перевіряє статті витрат, пов'язані з управлінням виробництвом:

утримання працівників апарату управління підприємства і його структурних підрозділів;

витрати на утримання службового легкового автотранспорту;

витрати на відрядження;

представницькі витрати;

оплату вартості ліцензій;

обов'язкові аудиторські послуги, тощо.

Непродуктивні витрати ревізор перевіряє суцільним методом. Кожну суму вивчають на основі первинних документів, а в необхідних випад­ках проводять інвентаризацію або виробничі експерименти. Важливим питанням ревізії є перевірка правильності і економічної обгрунтованості розподілу витрат на утримання і експлуатацію устаткування, загаль- новиробничих і загальногосподарських витрат між виробами, а також між товарною продукцією і незавершеним виробництвом. Аудитор зобов'язаний перевірити:

чи доцільно і економно витрачаються засоби виділені підприєм­ством на утримання апарату управління підприємством;

чи немає випадків неекономного витрачання канцтоварів;

чи не допускається недовикористання коштів на придбання меблів та інвентарю й обладнання для службових приміщень;

чи ведеться контроль за поштово-тслеграфними витратами.

За результатами ревізії розробляють пропозиції направлені на усунен­ня причин, які викликають підвищення собівартості товарної продукції. 467

Джерелами аудиту є рядки Головної книги по рахунках: 24, 25, 26, відомості № 12, 15, журнали-ордери № 10, 10\1.

Одним з найважливіших направлень аудиту є вивчення поелемент- ного складу і структури витрат в динаміці за ряд років, що дозволяє аудиторам намітити головні направлення пошуку резервів зниження собівартості продукції. До цих витрат з обліком їх економічного змісту відносяться матеріальні витрати (за мінусом вартості повернених від­ходів); витрати на оплату праці; відрахування на соціальні потреби, амортизацію основних фондів; інші заходи.

В елементі «Матеріальні витрати» знаходять відображення вартість при­дбаних зі сторони сировини і матеріалів, покупні матеріали, комплектуючі вироби, роботи і послуги виробничого характеру, природничої сировини, придбаного зі сторони палива, покупної енергії всіх типів. Аудитор вивчає повноту оприбуткування матеріальних цінностей і отримання норм їх ви­трачання на виробництво продукції. Встановлюється правильність визна­чення вартості матеріальних ресурсів. Вона формується виходячи з цін їх придбання (без врахування податку на додану вартість), націнок (надбавок), комісійних винагород постачальницьких організацій, вартості послуг то­варної біржі, митних зборів, оплати за перевезення, зберігання і доставку.

Слід мати на увазі, що витрати, нараховані в оплату відпусток, по­винні включатись у фонд оплати праці звітного місяця тільки в сумі, яка приходиться на дні відпустки, звітного місяця. Якщо частина від­пускного періоду переходить на наступний місяць виплачену персоналу суму за ці дні слід відображати, як виданий аванс по дебету рахунка 70 з фіксуванням його в склад виробничих витрат тільки в наступному місяці. Треба звернути увагу на можливі факти включення у собівартість витрат, які не входять в неї, а саме, премій, які виплачуються за рахунок коштів спеціального призначення і місцевих поступлень; матеріальної допомоги; оплат додатково наданих по колективному договору (понад передбачених законодавством) відпусток робітників; надбавок до пен­сій; компенсаційних виплат у зв'язку з підвищенням цін, які прово­дяться понад розміри індексації; компенсації подорожчання вартості харчування в їдальнях; оплати проїзду до місця праці транспортом загального користування; цінових різниць по продукції, які надаються робітникам підприємства; оплати путівок на лікування і відпочинок та інших виплат, не пов'язаних безпосередньо з оплатою праці.

В тісному зв'язку з даною статтею перевіряються «Відрахування на соціальні потреби». Аудитор встановлює правильність обов'язкових 468 відрахувань від витрат на оплату праці за встановленим законодавством нормам державного соціального страхування, пенсійного фонду, дер­жавного фонду зайнятості і медичного страхування. Якщо організації заключають договори з комерційними страховими компаніями на до­бровільне медичне та інші види страхування, то такі відрахування здійснюють за рахунок прибутку, який залишається в розпорядженні організації.

Перевіряючи статтю «Амортизація основних фондів», аудитор вста­новлює правильність і законність відображення суми амортизацій­них відрахувань на повне відновлення основних виробничих фондів. Вони повинні вираховуватись виходячи з балансової вартості осно­вних фондів і затверджених норм, включаючи і прискорену амортиза­цію, їх активної частини. Нагадаємо, що невиробничі основні засоби амортизуються за рахунок коштів фонду соціальної сфери або чистого прибутку. Ці ж джерела використовуються для списання зносу МШП невиробничого призначення.

Особливо старанно аудитор вивчає комплексну' статтю «Інші витрати». В неї включають: податки, збори, відрахування до соціальних позабю­джетних фондів, платежі за гранично допустимі викиди, забруднюючих речовин, платежі за кредитами в межах ставок, оплата робіт по серти­фікації продукції, витрати на відрядження за встановленими нормами, підйомні, плата стороннім організаціям за пожежну і сторожову охорону, за навчання і підготовку, а також перепідготовку кадрів, оплата послуг зв'язку, обчислювальних центрів, оплата за оренду та інші витрати.

Керуючись галузевими методичними рекомендаціями щодо питань планування, обліку і калькулювання собівартості продукції, аудитор встановлює правильність групування витрат за статтями, розподілення їх за видами продукції, між звітними періодами, а також між готовою продукцією і залишками незавершеного виробництва.

Велике значення має встановлення наявності фактичних залишків незавершеного виробництва і їх реальної оцінки, оскільки від цього залежить достовірність показників собівартості товарної продукції, прибутку, відрахування від неї в бюджет, резервного капіталу, фондів накопичення, споживання і соціальної сфери.

У зв'язку з цим аудитор повинен зіставити показники балансової статті «Незавершене виробництво» з величиною сальдо у Головній книзі за рахунками 20, 21, 23, 29, 30 і встановити обгрунтування їх оцінки в обліку.

469

Виявлені порушення доцільно фіксувати у відомості за наступною формою: № за п\п		Документ		Дебет		Кредит
	Зміст операції	дата	номер	сума	кореспон­дуючий рахунок		сума	кореспон­дуючий рахунок		Зауваження
1	2	3	4	5	6		7	8		9

Узагальнені дані таких відомостей слід в подальшому використову­вати при оформленні аудиторського висновку за результатами перевірки фінансово-господарської діяльності організації.

3.1. Шляхи вдосконалення обліку і аудиту витрат на виробництво

Процес ведення бухгалтерського обліку на підприємстві пред­ставляє собою сукупність інформаційних і контрольно організаційних операцій. До інформаційних відносяться операції збирання, реєстрації, передачі, зберігання і обробки даних. Контрольно-організаційні опе­рації, пов'язані з контролем і використанням одержаної в результаті виконання інформаційних операцій, які складають найбільшу питому вагу у діяльності бухгалтерського апарату, та є відображенням об'єкту бухгалтерського обліку, як функціональної управлінської роботи.

Інформаційні операції звітного процесу поділяються на дві нероз­ривно пов'язані стадії.

Перша, яка називається первинним звітом, включає операції збиран­ня, реєстрації і передавання звітних даних. Друга стадія, яка включає операції зберігання і обробку звітних даних, може бути визначена, як систематизація і узагальнення даних первинного звіту.

Завдання обліку витрат на виробництво інформаційно пов'язані з суміжними дільницями обліку і підсистемами АСУП. Лише незначна за обсягом вихідна інформація формується на основі первинних документів.

Отже, умовами функціонування АРМ бухгалтера обліку витрат на виробництво є формування на машинних носіях необхідної вихідної інформації, яка виникає при вирішенні завдань з обліку основних засо­бів, матеріальних цінностей, заробітної плати, фінансово-розрахунко- вих операцій, готової продукції, її відвантаження і реалізації. Вказана інформація має представлятися єдиною базою даних бухгалтерських записів, які формуються у відповідності з вимогами, АРМ бухгалтера з обліку витрат.

470

Зв'язок з другими підсистемами АСУП передбачає використання інформації:

нормативної бази АСУП в частині нормативів на деталь, виріб;

підсистеми «Техніко-економічне планування» в частині планових відсотків непрямих витрат до базових статей;

підсистеми «Управління якістю» в частині даних про кількість забракованої продукції;

підсистеми «Оперативне управління основним виробництвом» в частині одержання даних про залишки незавершеного виробництва на 1-е число кожного місяця.

Завдання АРМБ обліку витрат на виробництво пов'язані між собою через єдину базу даних бухгалтерських записів в частині використання (передавання) інформації про бухгалтерські записи за синтетичними рахунками обліку, які формуються автоматично в процесі рішення завдань.

Схематичне зображення інформаційних зв'язків АРМБ з обліку витрат на виробництво подано на рис. 8.1.

Організація процесу обліку витрат на виробництво представ­ляється у вигляді деякої системи робочих місць, яка відображає їх взаємодію при здійсненні реалізації облікових функцій. В цю схему повинні входити робочі місця робітників, функціональні обов'язки яких в будь-якій мірі пов'язані з веденням бухгалтерського обліку. До них слід віднести не тільки осіб, які здійснюють документуван­ня, систематизацію і узагальнення інформації, її використання при виконанні функцій бухгалтерського обліку, але технічний персонал, який забезпечує оформлення документів їх архівування, відображення і тому подібне.

На робочих місцях працівників бухгалтерії обліку витрат на ви­робництво весь комплекс робіт пов'язаний з веденням бухгалтерського обліку в той час як для іншого персоналу функції пов'язані з бухгал­терським обліком, не основні і займають лише частину їх часу.

Аналіз показав, що організація АРМ для такої категорії персоналу цілеспрямована лише при умовах використання АРМ для виконання його основних функцій.

Найбільш раціональним є поділ АРМ бухгалтера на ІІ-ві категорії, що схематично подано на рис.8.2.

Цільова функція обліку витрат на виробництво, виявлення і усунен­ня недоліків організації виробництва і матеріально-технічного забез­печення, направлені на максимальну економію матеріальних і трудових витрат, підвищення продуктивності праці.АРМБ обліку витрат на виробництво І категорії призначено для формування і підготовки первинної інформації, яка формується безпо­середньо на місцях виникнення інформації. АРМБ вирішує завдання обліку витрат на виробництво, які стосуються підрозділів, дозволяє ор­ганізувати систематичне своєчасне виявлення відхилень від нормальних умов, а також вести оперативний облік і здійснювати внутрішній аудит.

З допомогою АРМБ II категорії контролюється інформація, яка одержана з інформації І категорії, вирішуються регламентні і запитні завдання з обліку витрат на виробництво загалом по підприємству.

АРМБ III категорії призначено для аналізу роботи структурних під­розділів і підприємства в цілому, узагальнення зведених даних витрат на виробництво, здійснення оперативного контролю за використанням трудових, матеріальних і грошових засобів, організації внутрішнього аудиту.

Комплекс завдань АРМБ обліку витрат на виробництво реалізу­ється з допомогою директив, об'єднаних в меню. Вирішення завдань побудовано на використанні трьохрівневого меню.

ІІІ-й рівень передбачає додаткові послуги: перевірку достовірності даних, виявлення резервів, фінансове прогнозування майбутньої ді­яльності підприємства. Якщо АРМ має спеціальну функцію, то стає можливе виконання внутрішнього і зовнішнього аудиту.

Внутрішній аудит в умовах автоматизованого оброблення облікових даних виконують за такими основними напрямами:

контрольна функція;

перевірка рівня досягнення програмних цілей, поставлених перед підприємством;

відповідність доречності проставлених кореспонденцій рахунків господарським операціям;

відповідність даних вибіркових інвентаризацій фактичним даним;

відповідність підсумкових даних;

виявлення відхилень від установлених нормативних даних;

аудиторське підтвердження достовірності інформації, що містить­ся в бухгалтерській звітності;

оцінка діяльності підприємства;

моделювання облікового процесу з метою отримання потрібної інформації для управління підприємством;

імітація облікових даних для планування і прогнозування фінан­сово-господарської діяльності підприємства.

473 Зовнішній аудит облікових даних в умовах автоматизованого опра­цювання (оброблення) забезпечує:

відповідність звітних даних прийнятому принципу відображення даних у звітності;

застосування всіх прийомів, використовуваних у внутрішньому аудиті;

надання додаткових аудиторських послуг з оцінювання та про­гнозування фінансово-господарської діяльності підприємства.

Меню першого рівня утримує директиви, які дозволяють виконувати загрузку комплексу програм, а також виконання директиви функціо­нального призначення. Структура директив 1-го рівня наступна:

Первинна інформація

Нормативно-довідкова інформація

Вихідна інформація

Ведення інформаційної бази

При наборі функції «первинна інформація» на II рівні меню відо­бражає перелік вхідної інформації.

Бухгалтерська довідка

На III рівні меню відображає структуру бухгалтерської довідки. Бух­галтерська довідка необхідна для здійснення документального відобра­ження записів, записів які найшли відображення в других системах обліку. На III рівні меню бухгалтер пореквізитно заповнює бухгалтерську довідку.

Таблиця № З Бухгалтерська довідка Дата			Основний рахунок	Корресп. Рахунок
0	0	0	0	0

Нормативно-довідкова інформація на II рівні меню складається з наступного переліку:

Довідник планових відсотків непрямих витрат

Довідник непрямих витрат на деталь, виріб, замовлення, вид по­слуг

Довідник допустимості кореспонденції рахунків

Довідник кошторисних асигнувань на обслуговування виробни­цтва і управління

Довідник планової собівартості продукції

Довідник причин відхилень від норм.Довідник планових відсотків непрямих витрат необхідний для оці­нювання незавершеного виробництва, допоміжного виробництва, для визначення частки накладних витрат на виріб, замовлення, вид послуг. На III рівні меню - довідник має таку структуру: стаття витрат роз­рахункова, стаття витрат базова, структурний підрозділ, процент або кошторисна ставка.

Довідник нормативних витрат на деталь, виріб, замовлення, вид по­слуг необхідний для визначення нормативних витрат продукції (послуг). Довідник має наступну структуру: код виробу (калькуляційна одиниця), структурний підрозділ, стаття витрат, одиниця виміру, кількість, сума.

Довідник допустимості кореспонденції рахунків необхідний для контролю проведених господарських операцій. Він має структури: основний рахунок, кореспондуючий рахунок, допустимість кореспон­денції рахунків.

Для здійснення аналізу відхилень від нормальних умов роботи по непрямих розходах складається довідник кошторисних асигнувань на обслуговування виробництва і управління. При наборі даного довід­ника на III рівні меню відображається структура довідника: структурний підрозділ, основний рахунок, субрахунок, код аналітичного обліку, стаття витрат, лімітування статті, витрати з початку року, витрати по місяцях.

Довідник планової собівартості продукції містить такі дані: код зведеного обліку, (виріб, вид послуг і тд., назва виробу, вид послуг, стаття витрат, сума). Даний довідник використовується для аналізу стану фактичних даних, а також для моделювання і прогнозування витрат на виробництво.

Довідник причин відхилень від норм розходу необхідний для іденти­фікації причин, а також групування даних для прийняття управлінських рішень. Довідник має таку структуру: код причин відхилень від норм і найменування причин відхилень від норм.

При наборі функції «Ведення інформаційної бази» на II рівні відо­бражаються режими роботи:

Відновлення інформації

Перезапис інформації для архівного зберігання

Перезапис інформації в інші АРМБ і інформаційну систему АСУП

Збереження бази даних

Контроль про наявність інформації

Для здійснення розходів АРМБ по обліку витрат на виробництво

необхідна інформація яка поступає з інших АРМБ і інформаційної

475

системи АСУП. Для цього в АРМБ по обліку витрат на виробництво необхідно передбачити функцію «контроль про наявність інформації», яка дозволяє здійснювати аналіз поступаючої інформації і представити бухгалтеру відомості про недостатню інформацію або про помилки наявні в інформації, інформація представляється у вигляді повідо­млення на екрані. Програмним шляхом контролюється кількість за­писів, переданих з інших АРМ, значимість показників, допустимість кореспонденції рахунків.

Відновлення, зберігання і перезапис інформації здійснюється ана­логічно тому, що було описано в інших АРМБ. Технологічний процес вирішення завдань на АРМБ з обліку витрат на виробництво здійсню­ються в такій послідовності.

На АРМБ по обліку витрат на виробництво І категорії здійснюються наступні роботи:

ввід, контроль і друк вихідних даних на місцях їх виникнення;

формування нормативно-довідкових даних на АРМБ з обліку витрат на виробництво;

розрахунок нормативної собівартості незавершеного виробництва, нормативної собівартості готової продукції (видів послуг, товарів), нормативної собівартості бракованої продукції;

формування даних з інших АРМБ, інформаційної системи і про фактичні витрати матеріальних цінностей, заробітної плати і інших прямих витрат;

групування витрат по місцях їх виникнення: по рахунках 20, 23, 24, 25,26, 28, 29,31,44;

розподіл витрат за об'єктами обліку;

визначення витрат за місяцями виникнення витрат;

аудит витрат на виробництво по структурних підрозділах.

На АРМБ по обліку витрат на виробництво II категорії виконуються роботи: розподіл витрат по об'єктах обліку, в цілому на кредити:

закриття рахунків 20, 23, 24, 25, 26, 28, 29, 31, 44;

формування реєстру аналітичного обліку по рахунках 20, 23, 24, 25,26, 28, 29,31,44;

калькуляція собівартості продукції;

розрахунок фактичної собівартості готової продукції, робіт і послуг;

аудит витрат на виробництво загалом по підприємству.

АРМБ з обліку витрат на виробництво III категорії вирішують такі завдання:

476

аналіз відхилень фактичних витрат від поточних норм, правиль­ність віднесення витрат на відповідні вироби, замовлення, види послуг і т.д., виявлення причин і винуватців відхилень;

складення звітності на рівні підприємства;

моделювання витрат на виробництво;

аудит господарської діяльності підприємства;

вироблення і прийняття управлінських рішень по мобілізації вну­трішніх резервів.

Після завершення розрахунків здійснюється відображення вихідної інформації. На II рівні в меню відображається перелік вихідної інформації:

Відомість відхилень від норм фактичних витрат;

Відомість аналітичного обліку по рахунках 24, 25, 26

Оборотна відомість по рахунках 20, 23, 44

Відомість визначення фактичної собівартості готової продукції

Відомість аналізу втрат від браку

Моделювання витрат на виробництво.

Для здійснення контролю і аналізу відхилень від норм за фактични­ми витратами матеріалів, заробітної плати по виробництву, з причин і винних осіб використовуються «відомість відхилень від норм фактичних витрат». В залежності від того яку інформацію необхідно одержати, бухгалтер (аудитор) вказує запит - рахунки 05, 06, 12, 69, 70, а також, за який період необхідно одержати інформацію і в якому розрізі:

по підприємству

по структурному підрозділу

по замовленню (виду послуг)

по статті витрат

Після набору визначеного переліку бухгалтер відображає інформа­цію на екрані або друкуючому пристрої:

Разом по рахунку

Разом по статті

Разом по коду винуватця

Разом по коду причини

Разом по структурному підрозділу

Разом за кодом аналітичного обліку (замовленню, виду послуг і т. д.)Аудитор при здійсненні аудиту витрат на виробництво має можли­вість проаналізувати по кожній статті відхилення від нормальних умов, виявити причини відхилень і подати пропозиції по удосконаленню використання засобів. Особливо важливо всі відхилення мати в про- 477 цесі виконання робіт. Дана інформація дає можливість керівникам підприємства впливати на виробничий процес з метою економічного використання матеріальних, трудових і грошових засобів.

Для здійснення детального обліку, контролю і аналізу непрямих витрат бухгалтер або аудитор по мірі необхідності відображає на екрані або друкуючому пристрої «відомість аналітичного обліку». Інформація про непрямі витрати має суттєве значення в умовах функціонування підприємства в нових умовах господарювання. Тому важливо знати по мірі здійснення господарської діяльності стан використаних засобів і намічати шляхи по їх скороченню.

Аудитор або бухгалтер здійснює відображення інформації в за­лежності від потреб за наступними параметрами:

Порахунку

За кодом аналітичного обліку

За статтями витрат

По структурному підрозділу

По підприємству.

Після набору визначного режиму відображення бухгалтер або ау­дитор вводить період, за який необхідно одержати дані і виробляє відо­браження вихідної інформації.

Таблиця № 4

Відомість аналітичного обліку по рахунку за період Підрозділ
Основний рахунок
Рахунок
Субрахунок
код аналітичного обліку
Кореспондуючий рахунок
Фактичні витрати на початок звітного періоду
Обороти
Дебет
Кредит
Фактичні витрати на кінець періоду
Фактичні витрати з початку звітного періоду
По кошторису, по нормативу
Відхилення від кошторису або нормативу
Разом по рахунку

Разом по субрахунку
Разом по коду аналітичного обліку
Разом ло підрозділу
Разом по підприємству

Для здійснення аналізу втрат від браку на підприємствах здійсню­ється відображення «Відомості аналізу втрат від браку». Дана відомість дає можливість аудитору здійснювати контроль з метою недопущення невиробничих розходів.

В залежності від умов контролю {перевірки) бухгалтер або аудитор здійснює відображення інформації в розрізі: основного рахунку, коду аналітичного обліку (коду виробу, замовлення і т. д.), структурного підрозділу, підприємства в цілому.

Таблиця 5

Відомість аналіз втрати від браку за

Разом по підприємству

Відомість відображає не тільки інформацію про витрати на брако­вану за звітний період продукцію, але і надає керівництву підприємства інформацію про втрати з початку року по об'єктах обліку.

Бухгалтер вибирає групування одержання інформації і необхідний період, відображає їх в діалоговому режимі.

Групування даних здійснюється за такими обсягами:

за об'єктами обліку (замовленню, виробу і т. д.)

за статями витрат

за структурними підрозділами

за підприємствами

за рахунками

за субрахунками

за кодами аналітичного обліку.

Бухгалтер здійснює облік, аналіз, контроль на основі даних ві­домості, аналізує наявність незавершеного виробництва, динаміку за необхідний період. Крім того, бухгалтер аналізує відхилення витрат від нормативних дає пропозиції по удосконаленню розходу засобів по статтях і направленнях, тим самим впливаючи на кінцеві фінансові результати, В цілому по підприємству бухгалтер здійснює контроль по статтях витрат з виявленням причин відхилень і факторів, які впли­вають на їх виникнення.

Становлення ринкових відносин в нашій державі обумовлює необ­хідність удосконалювати господарський механізм і зокрема управління економічними процесами на підприємствах і об'єднаннях незалежно від форм власності. Важливе місце в системі управління ланками еко­номіки - підприємством і їх підрозділами займає бухгалтерський облік і аналіз господарської діяльності.

Ці можливі функції управління забезпечують понад 40 % інформа­ції, яка використовується керівниками і оперативними працівниками і майже вся інформація як подається в формі вищезгаданими органами і державним економічним органом.

Важливе місце посідає бухгалтерський облік і аудит в деревооброб­ній промисловості. В складі матеріальних ресурсів, які використо­вуються на технологічні цілі велику питому вагу в деревообробній промисловості посідають ресурси. Ця особливість обумовлює необхід­ність удосконалення первинного обліку руху матеріальних цінностей і зокрема відпуску на виробництво і запуску у виробництво

.Як уже відмічалося, первинна фіксація витрат сировини за кожну зміну здійснюється записом в спеціальний журнал, але ж на практиці немає можливості стежити за своєчасністю і правильністю цих записів. Тому на нашу думку слід було б замість журналу фіксувати фактичні витрати сировини і основних матеріалів в спеціальних нагромаджу- вальних документах, які можна було б прикласти в якості первинних документів до звітів про рух сировини і матеріалів, що знаходяться під записом у майстра (бригадира, технолога). Було б доцільним фіксувати фактичні вихід готових виробів за кожну зміну, і не стільки як засіб контролю за збереженням цінностей, скільки для того, щоб мати інфор­мацію про результати використання сировини і основних матеріалів.

Більше уваги слід було б приділити обліку і розподілу непрямих витрат. Варто було б вести облік витрат на утримання і експлуатацію машин і устаткування в підрозділах підприємства. Доцільно було б фіксувати в спеціальних журналах фактичну завантаженість окремих апаратів і обладнання з ним щоб можна було оцінити рівень ефектив­ності їх використання. Крім цього це дало б змогу більш чітко і точно визначити фактичну участь конкретних видів обладнання в виробництві конкретних видів виробів, таким чином більш точно розподілити ви­трати на утримання і експлуатацію машин і механізмів в розрізі видів виробів.

На основі інформації про витрати сировини і матеріалів за кожну зміну в розрізі видів виробів в порядку викладеному вище і даних про вихід продукції за кожну зміну можна і необхідно аналізувати результати виробничого процесу за кожну зміну шляхом зіставлення фактичних даних з нормативними, виявляти відхилення і оперативно визначати причини відхилень, що дає можливість своєчасно впливати на хід того чи іншого процесу, використовувати в потрібному напрямку.

Фіксація виробничих активів і запуску сировини основних мате­ріалів на виробництво і вихід півфабрикатів і готової продукції з ви­робництва за кожну зміну створили б умови для залучення до аудиту результатів виробництва не тільки спеціалістів економічних і техноло­гічних служб, але і безпосередніх виробників - майстрів, бригадирів і навіть робітників. Для цього в первинних документах в яких б фіксува­лися дані про фактичний обсяг витрат сировини: основних матеріалів за кожну зміну і виходу продукції необхідно передбачити реквізити (норми, позиції) для відображення в них нормальних даних.

Вирішення цих та інших питань удосконалення первинного обліку є своєчасним ще і тому, що в недалекому майбутньому виробничий облік відділиться від фінансового, бо саме на виробництві потрібно обліко­вувати операції виробничого процесу і здійснювати аудит результатів.

список використаної літератури

ОСНОВНА ЛІТЕРАТУРА

Конституція України, - К.: ЮР1НКОМ, 1996.-79 с.

Закон України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні", прийнятий Верховною Радою України 26.01.93 // Го­лос України,- 1993.- № 39.

Про державний нагляд за додержанням стандартів, норм і пра­вил та відповідальність за їх порушення. Декрет Кабінету Мі­ністрів України від 08.04.93 № 30-93.

Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність", прийнятий Верховною Радою від 16.07.99 № 996 // Мрі/Л^длу. rada.gov.ua.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимо­ги до фінансової звітності", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 року № 87 // Інфодиск «Законодавство України».

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 "Баланс", за­тверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 року № 87 // Інфодиск «Законодавство України».

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фі­нансові результати", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 року № 87 // Інфодиск «Законодав­ство України».

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 "Звіт про рух гро­шових коштів", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 року № 87 // Інфодиск «Законодавство України».

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 5 "Звіт про власний капітал", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 року № 87 // Інфодиск «Законо­давство України».

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах", затверджене наказом Мі­ністерства фінансів України від 28 травня 1999 року № 137 // Ін­фодиск «Законодавство України».

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні за­соби", затверджене наказом Міністерства фінансів України ві

д18 жовтня 1999 року № 242 // Бухгалтерський облік і аудит. - 2000.- № 5.- С. 7-16.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 року № 242 // Бухгалтерський облік і аудит.- 1999.-№ 11.-С. 3-8.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", за­тверджене наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня

року № 246 // Інфодиск «Законодавство України».

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 8 жовтня 1999 року № 237 // Інфодиск «Законодав­ство України».

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 січня

року № 20 // Інфодиск «Законодавство України».

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", за­тверджене наказом Міністерства фінансів України від 29 лис­топада 1999 року № 290 // Інфодиск «Законодавство України».

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", за­тверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 // Інфодиск «Законодавство України».

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 7 липня 1999 року № 163 // Інфодиск «Законодав­ство України».

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 20 "Консолідо­вана фінансова звітність", затверджене наказом Міністерства фінансів України від ЗО липня 1999 року № 176 // Інфодиск «Законодавство України».

Про затвердження Методичних рекомендацій з проведення орга­нами державної контрольно-ревізійної служби аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ: наказ КРУ від 19.12.2005 № 451 // [Електронний ресурс].- Режим доступу: http://uazakon.com/docurnent/fpart31/ісІхЗ 1790.htm

Податковий кодекс № 2755-17, остання редакція від 07.05.2011 із змінами і доповненнями внесеними згідно із Законами № 2856-УІ (2856-17) від 23.12.2010, № 3205-УІ (3205-17) від 1)7.04.2011,

483

№ 3221-VI (3221-17) від 07.04.2011 // Відомості Верховної Ради України (ВВР), 2011, № 13-14, № 15-16, № 17, ст. 112

Про затвердження Положення про порядок створення і державної реєстрації банків, відкриття їх філій, представництв, відділень: Постанова НБУ № 375 від 31.08.2001 із змінами, внесеними згід­но з Постановами Національного банку № 10 (г0154-02) від 9.01.2002, № 420 (г0863-02) від 31.10.2002, № 9 (_г0084-03) від 17.01.2003, № 376 (г0822-03) від 01.09.2003, № 386 (г0869-03) від 08.09.2003, № 111 (г0424-04) від 17.03.2004, № 166 (г0568-05) від 16.05.2005, № 167 (г0591-05) від 16.05.2005 //[Електронний ресурс].-Режим доступу: http://uazafeon.com/big/text536/pgl.htm

Про введення в дію Закону України «Про внесення змін до За­кону України «Про банки і банківську діяльність»: Постанова Верховної Ради України 17 грудня 1996 року № 610/96-ВР // Відомості Верховної Ради (ВВР), 1997, № 8, ст. 64

5.Наказ Фонду державного майна «Про затвердження Ти­пових програм навчання та підвищення кваліфікації фахів­ців, які здійснюють управління корпоративними правами держави, та посадових осіб господарських товариств» від 06.04.2006 р. № 590 // [Електронний ресурс]. - Режим до­ступу: http://www.yur-info.org.ua/doc/248097.jsp

6.Наказ ГоловКРУ Про вдосконалення проведення державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм 15.12.2005 № 444 // [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www. dkrs.gov.ua/km/uk/publish/articlc7art_icN 39818&саІ_іа=32570

Закон України Про внесення змін до деяких законів України з питань захисту економічної конкуренції // Відомості Верховної Ради України (ВВР), 2004, N 13, ст. 181

Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про підприємництво»» із змінами, внесеними згідно з Кодексом № 436-ІУ (436-15) від 16.01.2003, ВВР, 2003, № 18, № 19-20, № 21-22, ст. 144 // Відомості Верховної Ради України (ВВР), 1998, № 17, ст. 80

Закон України Про цінні папери та фондовий ринок 23 люто­го 2006 року № 3480-ІУ // Відомості Верховної Ради України

/Т">ПГ>\ 1 АП< А Г.. 1 1 <Г О

(иог /.иии, Л" і, Сі. /.06

Закон України «Про господарські товариства», вводиться вдію Постановою ВР № 1577-ХІІ (1577-12) від 19.09.91, ВВР,

484 1991, № 49, ст. 683, із змінами, внесеними згідно із Законом № 2692-ХІІ (2692-12) від 14.10.92, ВВР, 1992, № 48, ст. 662; Декретом № 24-92 від 31.12.92, ВВР, 1993, N 11, ст. 94 // Відо­мості Верховної Ради України (ВВР), 1991, № 49, ст. 682

Закон України «Про споживчу кооперацію» № 2265-12 від 10.04.1992 р. в редакції від 31.03.2005 на підставі 2454-15 // Відомості Верховной Ради України від 28.07.1992-1992 p., № 30, стаття 414

Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про банкрутство» зі змінами згідно Кодексу № 2341-III (2341-14) від 05.04.2001, ВВР, 2001, № 25-26, ст. 131 // Відомості Верхо­вної Ради України (ВВР), 1999, № 42-43, ст. 378

Закон України «Про режим іноземного інвестування», із змі­нами, внесеними згідно з Листом Вищого арбітражного суду № 01-8/90 від 02.03.2000. Електронний ресурс]. - Режим до­ступу: http://zakon.nau.ua/doc/7uid =1077.132.0

Постанова Правління Національного Банку України «Про за­твердження Змін та доповнень до Положення про порядок ство­рення і реєстрації комерційних банків» № 109 від 15.03.99, із змінами, внесеними згідно з Постановою Національного банку № 375 (г0906-01)від 31.08.2001, зареєстрована в Міністерстві юстиції України 6 квітня 1999 р. за № 214/3507 // Офіційний сайт ВРУ [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0214-99

Германчук П. К., СтефанюкІ.Б., Рубан И. I., Александров В. Т., Назарчук O.I. Державний фінансовий контроль: ревізія та ау­дит.- К.: НВП «АВТ», 2004.-424 с. (інтегрований навчально- атестаційний комплекс).

Дікань Л. В. Контроль і ревізія: Навч. посіб.. - К.: Центр на­вчальної літератури, 2004.-245 с.

Дікань Л. В. Контроль і ревізія: Навч. посібник. - 2-е вид., пере- роб. і доп.- К.: Знання, 2007.- 327 с.

Живко 3. Б., Живко М. О. Контрольно-ревізійна діяльність: Методичні рекомендації і завдання для проведення модулю та екзамену з курсу «Контрольно-ревізійна діяльність». - Львів: ЛЮІ МВС України, 2006.-64 с.

Живко З.Б. Контрольно-ревізійна діяльність: Методичні реко­мендації і завдання для проведення модулю та екзамену з курсу

485 «Контрольно-ревізійна діяльність». - 2-ге вид. перероб.- Львів: «Край», 2006,- 156 с.

Живко З.Б. Судова бухгалтерія: теорія, методика, практика.

ч.-- Навч. -метод, посіб.-Львів: Камула, 2006.- 152 с.

Живко 3. Б. Судова бухгалтерія: теорія, методика, практика.

ч.-Навч. -метод, посіб.-Львів: Камула, 2007.-255 с.

Живко З.Б. Судова бухгалтерія: Навчально-методичний посіб­ник. -К.: Атіка, 2007.- 344 с.

Живко 3. Б., Живко М. О. Судова бухгалтерія в схемах і табли­цях,- Навч.посіб.- СПОЛОМ, 2007.-300 с.

Живко 3. Б., Франчук В. І., Живко М. О. Контрольно-ревізійна діяльність. Конспект лекцій. Модуль 1 і 2: Навч. посібник, - К.: Алерта, 2008.-355 с.

Живко 3. Б. Конкурентна (ділова) розвідка в системі економічної безпеки,-Монографія.-Львів: АПРІОРІ, 2008,- 192 с.

Мурашко В. М., Сторожук Т. М, Мурашко О. В. Контроль і реві­зія фінансово-господарської діяльності: Навч. посіб./За заг. ред. П.В. Мельника,-К.: ЦУЛ, 2003.-311 с.

Усач Б. Ф. Контроль і ревізія: Підручник.- 4-е вид., стер.- К.: Знання-Прес,"2002,- 253 с,- (Вища освіта XXI століття).

Основи бухгалтерського обліку: Навч.посібник / керівник автор­ського колективу З.Б.Живко; Львівський державний університет внутрішніх справ. - Львів: Вид-во ЛьвДУВС, 2010. - 384 с.

Судова бухгалтерія: Навч.посібник / керівник авторського колек­тиву З.Б.Живко; Львівський державний університет внутрішніх справ. - Львів: Вид-во ЛьвДУВС, 2010. - 566 с.

Економіко-правовий аналіз та аудит: Навч.посібник / керівник авторського колективу З.Б.Живко; Львівський державний універ­ситет внутрішніх справ. - Львів: Вид-во ЛьвДУВС, 2010. - 342 с.

Економічна безпека: Навч.посібник / керівник авторського ко­лективу З.Б.Живко; Львівський державний університет внутріш­ніх справ. - Львів: Вид-во ЛьвДУВС, 2010. - 348 с.

ДОДАТКОВА ЛІТЕРАТУРА

Андреев В. Д. Практический аудит. - М.: Экономика, 1994.- 366 с.

Андросов А. М. Внутренний аудит на предприятии: Пособие для директора, ревизора, главного бухгалтера,- М.: МЕНАТЕП- ИНФОРМ, 1994,-224 с.

486

Белуха Н. Т. Контроль и ревизия в отраслях народного хозяй­ства,-М.: Финансы и статистика, 1992.-368 с.

Белуха Н. Т. Теорія фінансово-господарського контролю й ауди­та: Підручник. - ПП «Влад і Влада», 1996.- 320 с.

Бутинецъ Ф. Ф., Бардаш С. В., Малюга Н. М., Петренко Н. I. Контроль і ревізія.-Житомир: ЖІТІ, 2000.- 512 с.

Бойчик І. М. Економіка підприємства: Навч. посіб..-Вид. 2-ге, доповн. і переробл.- К.: Атіка, 2006.- 528 с.

Дудоров О. О., Мельник М. І,, Хавроиюк М. І. Злочини у сфері підприємництва. Навч. пос. / За ред. Хавронюка М.І.- К.: Атіка, 2001.-608 с.

Експертизи у судовій практиці / За з аг. ред. В. Г. Гончаренка. - К.: Юрінком Інтер, 2004.

Живко З.Б., Керницька М.І., Франчук В.І. Соціально-економічна безпека. Практикум. - Львів: Ліга-Прес, 2009. - 105 с.

Живко З.Б., Керницька М.І. Соціально-економічна безпека. Навч.посіб. для самост. вивч. Дисц. - Львів: Ліга-Прес, 2008. - 345 с.

Економічна безпека підприємств, організацій та установ: Навч. посібник [для студ. вищ. навч. закл] / [В.Л.Ортинський, 1.С. Кер- ницький, З.Б. Живко та ін.]; К: Правова єдність, 2009. - 544 с.

Живко З.Б., Керницька М.І. Сучасні методи забезпечення надійності персоналу. Навч.матер, для семін.занять. - Львів: ЛьвДУВС, 2009. - 66 с.

Живко З.Б., Керницька М.І. Конкурентна розвідка. Курс лек­цій. - Львів: ЛьвДУВС, 2009. - 104 с.

Страхування в системі економічної безпеки. Монографія / Ке­рівник авт.кол.проф. Р.І.Тринько.- Львів: ЛьвДУВС, 2008. - С.108-179 (328с.)

Банківська діяльність: збірник тестів і завдань: Навч.посібник / В.Л.Ортинський, І.С.Керницький, З.Б.Живко та ін. - К.: Алерта, 2009.- 112 с. (гриф МОН)

Живко З.Б. Рейдерство: фермент ринкової економіки./ - Моно­графія. / З.Б.Живко. - Львів: ТзОВ «Ліга-Прес», 2009. - 270 с.

Живко З.Б., Берлінг Р.З., Стадник М.С. та інш. Системи тех­нологій. Навч. посібник [для студентів вищ. навч. закладів], і З.Б.Живко, Р.З.Берлінг, М.С.Стадник, М.О.Живко. - Київ: Алер­та, 2009. - 200 с.

487

Живко З.Б., Живко М.О., Живко І.Ю. Словник сучасних еко­номічних термінів. - Львів: Край, 2007. - 384 с.

Живко 3. Б., Живко М. О., Данилович-Кропивницька М. Л. Коруп­ція і хабарництво в державній службі та роль правоохоронних органів в їх розкритті, - Науковий вісник ЛьвДУВС. Збірник нау­кових праць. Серія юридична. Вип. 1.-Львів, 2006.-С. 181-189.

Живко 3. Б., Кіржецький Ю.І. Позитивні сторони некриміналь- ної тіньової економіки, - Психологічні аспекти національної безпеки/Збірник тез МНПК: 22-23 березня 2007 p.- Львів: В-во ПП „Арал", 2007,- С. 82-86

Живко 3. Б., Живко М. О., Живко І. Ю. Словник сучасних еко­номічних термінів, - Львів: Край, 2007.- 384 с.

Іванюта П. В. Управлінські інформаційні системи в аналізі та аудиті: Навч. посіб,..-К.: Центр учбової літератури, 2007-180 с.

Камлик М. 1. Економічна безпека підприємницької діяльності. Економіко-правовийаспект: Навч. посіб.-К.: Атіка, 2005.-432 с.

Ковальчук Т. Т. Економічна безпека і політика: із досвіду про­фесійного аналітика, - К.: Т-во „Знання", КОО, 2004.- 638 с.

Матусовский Г.А. Экономические преступления: криминалис­тический анализ.-Харьков: Консум, 1999.

Моїсєсв О.М. Експертна технологія та предмет, об'єкт, задачі судовоїекспертизи/'/Тїраво і безпека: Науковий журнал.-Харків: НУВС МВС України, 2005,- № 2,- С. 26-28.

Носова С. С. Економічний контроль: сутність і форми прояву. - М.: Економіка, 1991.- 176 с.

Положення (стандарти) бухгалтерського обліку: тести: Навч. посіб. для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 та 8.050106 "Облік і аудите/За ред. проф. Ф. Ф. Бу- тинця,-Житомир: ПП "Рута", 2006.-180 с.

Попович В. М. Економіко-кримінологічна теорія детінізації еко­номіки: Монографія, - Ірпінь: Академія державної податкової служби України, 2001.-546 с.

Пуляєва К. С. Стратегія економічної безпеки України/ЬПр:/Душш. masters, donntu.edu.ua/2002/femypuliaeva/zmist.html

Руководство для следователей/Под. общ. ред. В. В. Мозякова.- М.: «Экзамен», 2005,- 912 с.

Рымарук А. И., Лысенков Ю. М., Синявский С. А. Отмывание грязных денег: международные и национальные системы

488

противодействия / Под ред. А. И. Рымарука.- К.: Юстиан, 2003,-544 с.

Савченко В.Я. Аудит. Навч. посіб..- К.: КНЕУ, 2002. - 322 с.

Савченко В.Я. Аудит: Навч. посібник, - К.: КНЕУ, 2004.-322 с.

Спеціалізований словник економічних термінів: банківська спра­ва, контроль і ревізія, судова бухгалтерія, реклама, менеджмент, захист інформації, економічна безпека, маркетинг / Живко 3. Б., Живко М. О. - Львів: УАД, 2006. -150 с.

Стрельніков P. М, Свірідова Т.В. Контроль і ревізія. Практикум: Навч.посібник,- К.: ЦУЛ, 2007.-336 с.

Стрельцов С.Л. Економічні злочини: внутрідержавні та між­народні аспекти, - Одеса: «АстроПринт», 2000,- С. 41.

Сухорукое А. 1., Ладюк О.Д. Фінансова безпека держави. Навч. посіб..-К.: Центр учбової літератури, 2007.- 192 с.

Судова експертиза: нормативно-правове регулювання та наукові коментарі.-X.: ТОВ «Одіссей», 2004.-С. 117.

Тарасенко Н. В. Економічний аналіз: Практикум. Навч. по­сіб..-Львів: "Новий Світ-2000", 2006.-280 с.

Терехов А. А., Терехов М.А. Контроль и аудит: основные мето­дические приемы и технология, - М.: Финансы и статистика, 1998.-208 с.

Тіньова економіка: сутність, особливості та шляхи лега­лізації.- Монографія // За редакцією д. е. н., проф. Варна- лія 3. С. / http://redhat9.niss.gov.ua/book/tyn.ekon/index.htm

Толкаченко А. А., Харабет К. В. Правова (судова) бухгалтерія: Курс лекцій / Під ред. заступника голови Верховного Судові РФ Н. А. Пєтухова. М.: Омега-Л, 2003.-216 с.

Усач Б. Ф. Контроль і ревізія,- К.: Ін Юре, 1998,- 352 с.

Усач Б. Ф., Дячишин Я. В., Шмыкова Л. М. Аудит і судово-бух­галтерська експертиза,-Львів: Каменяр, 1998,- 134 с.

Хомин О.Й., Живко З.Б. Проблеми економічного виміру коруп­ції. // Регіональне і місцеве самоврядування в нових умовах: партійна публічна адміністрація і безпосередня демократія. Матеріали III українсько-польської НПК, Львів 2-4 березня 2006 p.-Львів, 2006.-С. 264-269.

Цигилик 1.1. Контролінг (Навч. посіб. у схемах і таблицях): Навч. посіб.. - К.: Центр навчальної літератури, 2004.- 76 с.

Чернявський А. А. Безпека підприємницької діяльності. Конспект

489 лекцій.- К.: МАУП, 1998.- 124 с.

Швець В. Є. Основи бухгалтерського обліку та судово-бухгалтер- ської експертизи: Підручник, - Львів: ЗУІВЦНК, 2005.-240 с.

Шевчук В. А. Контроль господарських систем у суспільстві з перехідною економікою: Монографія,-К.: Київ. ГТЭУ, 1998.- 371 с.

ШквірВ.Д., Загородній А. Г., Височан О. С. Інформаційні систе­ми і технології в обліку: Практикум, - К.: Знання, 2006.-429 с.

Шляхов А. Р. О предмете судебной экспертизы // Некоторые вопросы теории судебной экспертизы / Тезисы научных сооб­щений на 7 теоретическом семинаре - криминалистических чтениях 26 июня 1975 года.-М.: ВНИИСЭ, 1975.

Яковлев Ю.П. Контролінг на базі інформаційних технологій.- К.: ЦНЛ, 2006,-318 с.

ІНТЕРНЕТРЕСУРСИ:

Сайт Верховної Ради України: http://www.rada.kiev.ua

Сайт ЛІГА: Закон: http://www.net СЭ- версія системи

«Нормативні акти України»: http://www.nau.kiev.ua

http://www.justinian.com.ua

О. В. Діордійчук Д. М. Алексеев Д. М. Алексеев

Навчальне видання

Живко Зінаїда Богданівна Ревак Ірина Олександрівна Живко Михайло Олександрович

Контрольно-ревізійна діяльність

Навчальний посібник

Відповідальний за випуск Комп'ютерна верстка Обкладинка

Підписано до друку 30.08.2011. Формат 60 х 84 7,₆. Папір офсетний. Гарнітура «Тайме». Друк офсетний. Умови, друк. арк. 28.83. Тираж 700 прим. Зам.

Видавництво «Алерта»

04210, М. Київ, а/с 112. Тел.: (044) 223-15-25, 223-15-30. E-mail: alerta@ukr.Net, веб-сайт: www.Alerta.Kiev.Ua Свідоцтво суб'єкта видавничої справи дк № 788 від 29.01.2002

Надруковано в друкарні ТОВ «Діса плюс». 61029, Харків, шосе Салтівське, буд. 154. Тел. (057) 759-70-84, е-таіі: disa_plus@mail.ru Свід. суб. вид. справи ДК № 4047 від 15.04.11

ISBN 978-617-566-080-5