1.4. Об одновременном применении положений ст. 120 и ст. 122 нк рф.

Очевидно, что составы налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ и п. 3 ст. 120 НК РФ практически совпадают. Это обусловлено тем, что эти статьи касаются по сути одного элемента - налоговой базы. Однако одновременное применение мер ответственности по п. 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ не соответствует конституционным принципам справедливого и однократного привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, именно такой вывод был сделан в Определении Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-О.

Как было указано в п. 41 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5: "если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 2 п. 3 ст. 120 НК РФ, организация налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ".

То есть ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 122 НК РФ должна применяться при отсутствии признаков грубого нарушения правил учета. Другими словами, ответственность по п. 3 ст. 120 НК РФ является специальной по отношению к ст. 122 НК РФ.

1.5. Обстоятельства, исключающие привлечение к ответственности и обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения

по ст. 122 НК РФ.

Обстоятельства, исключающие привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ.

1. В соответствии со ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

2. Особое правило начала течения сроков исковой давности установлено в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 НК РФ - "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и ст. 122 НК РФ - "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)". В отношении составов этих налоговых правонарушений срок давности привлечения к ответственности за совершение указанных правонарушений начинает исчисляться со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода (абз. 3 п. 1 ст. 113 НК РФ).

В п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога.

Также следует иметь в виду, что Президиум ВАС РФ в постановлении от 27.09.2011 N 4134/11 сформулировал правовую позицию относительно срока привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Суд указал, что ст. 113 НК РФ не связывает момент окончания течения срока давности привлечения к налоговой ответственности с датой выявления правонарушения и составления акта проверки. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года. В отношении правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ, исчисление срока давности привлечения к ответственности за их совершение производится со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено данное правонарушение.

3. С 01.01.2012 в отношении правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, установлено дополнительное обстоятельство, исключающее привлечение к ответственности. Оно касается только ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, уплачивающего налог на прибыль в отношении этой группы.

Так, согласно п. 4 ст. 122 НК РФ не признается правонарушением неуплата или неполная уплата ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков сумм налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков или других неправомерных действий (бездействия), если они вызваны сообщением недостоверных данных (несообщением данных), повлиявших на полноту уплаты налога, иным участником консолидированной группы налогоплательщиков, привлеченным к ответственности в соответствии со ст. 122.1 НК РФ.

Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ.

Исходя из сложившейся судебно-арбитражной практики в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ могут быть признаны:

- тяжелое финансовое положение налогоплательщика: отсутствие реальных источников уплаты налогов, отсутствие денежных средств на расчетном счете налогоплательщика (постановление ФАС ВВО от 21.02.2002 N А29-6372/01А, от 14.12.2000 N А33-7580/00-С3/Ф02-2649/00-С1, от 26.1032002 N А29-8345/01А; постановление ФАС СЗО от 27.08.2001 N А52/969/2001/2, от 03.07.2002 N А56-8112/02, от 03.07.2002 N А56-8112/02, от 02.12.2002 N Ф09-2502/02-АК, от 30.04.2003 N А56-35952/02; постановление ФАС ВСО от 08.05.2002 N А33-15264/01-С3-Ф02-1093/02-С1; постановление ФАС УО от 16.04.2002 N Ф09-729/02-АК; постановление ФАС СКО от 04.03.2003 N Ф08-509/2003-203А; постановление ФАС МО от 23.04.2003 N КА-А40/2079-03; постановление ФАС УО от 27.01.2004 N Ф09-5042/03-АК);

Тяжелым финансовым положением суд может признать: наличие у налогоплательщика большой суммы дебиторской задолженности, отсутствие или недостаточность финансирования бюджетной организации, ведение в отношении налогоплательщика процедуры наблюдения, долгое отсутствие прибыли, наличие задолженности перед контрагентами, сезонный характер работ налогоплательщика.

- нарушение произошло по вине работника предприятия, практически не имеющего опыта работы бухгалтером (постановление ФАС СЗО от 27.08.2001 N А52/969/2001/2);

- основной вид деятельности налогоплательщика носит социальный и государственно-значимый характер (постановление ФАС УО от 09.09.2002 N Ф09-1876/02-АК; постановление ФАС СЗО от 27.02.2002 N А26-4798/01-02-03/334, от 05.08.2002 N А05-3044/02-154/11, от 29.04.2002 N А42-8353/01-15-299/02).

Социально значимыми видами деятельности могут быть признаны, например, перевозка ветеранов, инвалидов, школьников и других категорий граждан, имеющих льготы, выпуск общественно-политической газеты.

Государственно-значимыми видами деятельности суд может признать выполнение градообразующим предприятием государственных заказов, обеспечение атомной электростанцией население электроэнергией, выполнение организацией строительства и реконструкции объектов для военнослужащих.

Кроме того, некоторые суды считают, что содержание и обслуживание жилищного фонда, которое, как правило, является убыточным, также является основанием для снижения налоговой санкции по ст. 122 НК РФ (постановление ФАС СЗО от 09.06.2003 N А05-711/03-44/10). Также признают смягчающим ответственность обстоятельством оказание благотворительной помощи образовательным и дошкольным детским учреждениям, участникам войны и тыла (постановление ФАС ДО от 16.11.2005 N Ф03-А73/05-2/3669).

- добровольная уплата всей суммы налога и пеней до составления акта проверки и до вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности, либо до обращения налогового органа в суд (постановление ФАС СЗО от 27.08.2001 N А52/969/2001/2, от 29.04.2002 N А42-5632/01-15, от 04.10.2002 N А05-6321/02-354/12; постановление ФАС УО от 07.05.2002 N Ф09-896/02-АК);

- налогоплательщик-предприниматель является пенсионером и инвалидом или налогоплательщик-организация состоит из одного работника, являющегося инвалидом (постановление ФАС ВВО от 25.03.2002 N А82-526/01-А11, от 30.04.2003 N А29-5239/02А);

- налоговый орган своими действиями способствовал увеличению недоимки за неуплату налога (постановление ФАС УО от 22.04.2002 N Ф09-784/02-АК).

Суд признал такими действиями: оформление налоговым органом акта о проведении налоговой проверки и принятии на его основании решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности, и последующее привлечение налогоплательщика к ответственности за действия, которые ранее не признавались налоговым правонарушением;

- ненадлежащее исполнение государственными органами своих функций. Так, суд снизил налоговую санкция за неуплату налога на землю только потому, что государственный орган по управлению государственным имуществом в течение длительного времени оставляло без ответа заявление налогоплательщика о предоставлении данных о размере используемого им земельного участка, что в конечном итоге повлекло недоимку (постановление ФАС УО от 14.08.2003 N Ф09-2453/03-АК).

- неисполнение налоговым органом обязанности по разъяснению налогового законодательства (постановление ФАС МО от 24.04.2002 N КА-А40/2386-02) или неквалифицированная помощь аудитора (постановление ФАС ДО от 04.02.2004 N Ф03-А73/03-2/3556).

- заблуждение налогоплательщика относительно имеющейся у него льготы (постановление ФАС ВВО от 15.01.2002 N А82-180/01-А/3)

- налогоплательщик ни разу не привлекался к налоговой ответственности и добросовестно производил уплату всех налогов (постановление ФАС СЗО от 17.12.200 N А56-28549, от 27.02.2002 N А26-4798/01-02-03/334, постановление ФАС ДО от 02.04.2003 N Ф03-А16/03-2/629).

В другом случае суд признал смягчающими обстоятельствами также то, что налогоплательщик привлекался к налоговой ответственности впервые и погашал задолженность постепенно (постановление ФАС УО от 27.09.2006 N Ф09-8617/06-С2).

В качестве смягчающего вину обстоятельства при взыскании штрафа по ст. 122 НК РФ суды нередко признают самостоятельное исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации (постановление ФАС УО от 17.03.2004 N Ф09-939/04-АК; постановление ФАС ВСО от 23.08.2005 N А33-4486/05-Ф02-4085/05-С1).

2. Сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником (ст. 122.1 НК РФ).

1. Ответственный участник в силу подп. 7 п. 3 ст. 25.5 НК РФ обязан истребовать у участников консолидированной группы налогоплательщиков документы, пояснения и иную информацию, необходимую для осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля и исполнения обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.

Подпунктом 1 п. 5 ст. 25.5 НК РФ установлена обязанность участников консолидированной группы налогоплательщиков по требованию ответственного участника представить ему:

- расчеты налоговой базы по налогу на прибыль,

- данные регистров налогового учета,

- иные документы, необходимые ответственному участнику в связи с осуществлением им действий как плательщика налога на прибыль по консолидированной группе.

Если участник требование ответственного участника не исполнит либо представит документы с недостоверными данными, то он может быть привлечен к ответственности по ст. 122.1 НК РФ.

2. Объектом правонарушения по ст. 122.1 НК РФ является система отношений по уплате налога, в частности, по консолидированной группе налогоплательщиков.

3. Субъектом правонарушения, предусмотренного ст. 122.1 НК РФ, является участник консолидированной группы налогоплательщиков, созданной на основании договора в порядке, определенном гл. 3.1 НК РФ.

4. Объективную сторону правонарушения, предусмотренного ст. 122.1 НК РФ, образует действие в виде представления ответственному участнику истребуемой информации с недостоверными сведениями либо бездействие - непредставление такой информации.

Ответственность по ст. 122.1 НК РФ может быть применена, если указанные действия (бездействие) участника консолидированной группы привели к неуплате или неполной уплате налога на прибыль по консолидированной группе.

Штраф по ст. 122.1 НК РФ составляет 20% или 40% (в зависимости от формы вины) от неуплаченной суммы налога.

5. Субъективную сторону рассматриваемого правонарушения может составлять как неосторожность, так и умысел, являющийся квалификационным признаком п. 2 данной статьи:

- п. 1 ст. 122.1 НК РФ: налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если участник консолидированной группы не осознавал противоправного характера своих действий либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий, хотя должен был и мог это осознавать;

- п. 2 ст. 122.1 НК РФ: налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если участник консолидированной группы осознавал противоправный характер своих действий, желал либо сознательно допускал наступление вредных последствий таких действий.

В зависимости от того, представил ли участник недостоверные сведения (или не представил их) умышленно или по неосторожности, правонарушение квалифицируется по п. 2 или п. 1 ст. 122.1 НК РФ. Соответственно, различается сумма налагаемого штрафа.