1.3.Субъективная сторона налогового правонарушения по ст. 122 нк рф.

Пункт 3 ст. 122 НК РФ предусматривает взыскание штрафа в размере 40% за умышленное совершение деяний, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ. Из данного положения следует, что налоговые правонарушения, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ, должны быть совершены по неосторожности.

В соответствии с п. 3 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Таким образом, неосторожная форма вины при совершении деяний предусмотренных п.п. 1 и 2 ст. 122 НК РФ выражается в том, что:

- налогоплательщик не осознавал того, что совершаемые им действия (бездействия), занижающие налоговую базу, связанные с неправильным исчислением налога, неправомерны;

- налогоплательщик осознавал, что совершаемые им действия (направленные на занижение налоговой базы, другое неправильное исчисление налога) неправомерны, но не предвидел наступления последствий в виде неуплаты или неполной уплаты сумм налога.

В Определении Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 202-О установлено, что содержащиеся в п. 1 ст. 122 НК РФ положения, согласно которым неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет применение соответствующих налоговых санкций, должны применяться в соответствии с конституционно-правовым смыслом правовых позиций Конституционного Суда РФ, согласно которым ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах применяется только при наличии вины обязанного лица, совершившего нарушение норм законодательства о налогах и сборах.

В случае недоплаты налога, но в условиях отсутствия вины налогоплательщика, оснований для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ не имеется.

Так, по одному из судебных дел было установлено, что налогоплательщик правильно исчислял налог с налоговой базы и уплачивал его в соответствующем размере, однако частично производил его уплату не в тот бюджет. При таких обстоятельствах вина организации именно в неуплате налога не может быть обоснована по ст. 109 НК РФ и свидетельствует об отсутствии вины налогоплательщика, что исключает его ответственность по ст. 122 НК РФ (постановление ФАС СКО от 18.02.2002 N Ф08-303/2002-102А).

В ряде случаев, суды признают в качестве отсутствия вины налогоплательщика, необоснованные действия налоговых и иных государственных органов. Например, по одному из дел было установлено, что налогоплательщик недоплатил НДС в результате ошибки при заполнении налоговой декларации. Вместе с тем, в соответствии со ст. 88 НК РФ при выявлении ошибок в заполнении документов или противоречии между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Поскольку налоговым органом не соблюдены требования, установленные ст. 88 НК РФ, и не приняты в ходе камеральной проверки предусмотренные законом меры к устранению ошибки в заполнении налоговой декларации, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ (постановление ФАС ЗСО от 16.06.2003 N Ф04/2636-479/А70-2003).

В соответствии с положениями п. 6 ст. 108 НК РФ бремя доказывания наличия в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения возлагается на налоговый орган. В предмет доказывания по делу о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ входит установление виновности лица и обстоятельств совершения налогового правонарушения, а именно тех обстоятельств, при которых неуплата налога произошла в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Если доказательств указанных обстоятельств не представлено, а из акта камеральной проверки и решения о привлечении к налоговой ответственности не видно, какие виновные неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика повлекли неуплату налога, в таком случае состав вменяемого налогового правонарушения считается неустановленным (Например, Постановление ФАС УО от 15.07.2004 N Ф09-2757/04-АК).

При отсутствии доказательств противоправности действий налогоплательщика по уменьшению налогооблагаемой базы и наличия его вины выводы налогового органа о наличии состава правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, являются неправомерными. Данный вывод налоговый орган вправе сделать только после проведения налоговой проверки истребуемых документов (Постановление ФАС ЗСО от 10.07.2006 N Ф04-4235/2006(24317-А27-15, Постановление ФАС ВВО от 28.10.2004 N А29-3374/2004а).