Пояснения по учету операций по финансовым вложениям в ценные бумаги

Учет операций с финансовыми вложениями в ценные бумаги производится в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02.

Основные операции с финансовыми вложениями в ценные бумаги, осуществляемые организацией:

• поступление ценных бумаг;

• амортизация разности между покупной и номинальной стоимостью (по долговым ценным бумагам);

• переоценка ценных бумаг;

• продажа ценных бумаг;

• погашение (по облигациям);

• начисление дохода по ценным бумагам.

Аналитический учет ценных бумаг ведется по их видам и срокам инвестирования.

Фактические затраты на приобретение ценных бумаг включают:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

• суммы, уплачиваемые специализированным организациям и лицам за информационные, консультационные услуги по приобретению ценных бумаг;

• вознаграждениям посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;

• уплаченные проценты по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету;

• другие расходы, связанные с приобретением ценных бумаг.

Приобретенные ценные бумаги приходуются на счет 58 в общей сумме фактических затрат, связанных с их покупкой.

Пример. Приобретены 100 акций у ОАО «С» по цене 20 руб. за акцию (номинал – 10 руб.). Посредником в сделке выступила брокерская фирма «А». Комиссионное вознаграждение – 2 % от суммы сделки.

Акционерному обществу «С» уплачена стоимость акций в размере 2000 руб., брокерской фирме уплачено комиссионное вознаграждение в размере 40 руб. (2000´2/100), в том числе НДС. При этом оформляются следующие бухгалтерские записи:

0. Д сч. 58 – 2040 руб. (цена + комиссионное вознаграждение)

К сч. 60 – 2040 руб.;

• Д сч. 60 – 2040 руб.

К сч. 51 – 2040 руб.

При приобретении облигаций по стоимости, включающей часть процента (дохода), начисленного продавцом с момента его последней выплаты, делаются следующие записи.

Пример. Приобретены 100 долгосрочных облигаций АО «Т», номинальная стоимость облигаций – 100 руб., покупная – 150 руб.; проценты, начисленные продавцом с момента их последней выплаты, – 5 руб. на облигацию:

0. Д сч. 58 – 15000 руб. (покупная цена)

Д сч. 58, субсчет «Процент по облигациям оплаченный» – 500 руб. (начисленный продавцом процент)

К сч. 60 – 15500 руб. (общая стоимость облигаций).

0. Д сч. 60 – 15500 руб.

К сч. 51 – 15500 руб.

По долговым ценным бумагам, имеющим срок погашения, может производиться амортизация разницы между номинальной и покупной стоимостью и списание ее в течение срока действия ценной бумаги равномерно на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, к моменту погашения долговая ценная бумага имеет балансовую стоимость, равную ее номинальной стоимости. Ниже приведены примеры записи операций на счетах для случаев, когда номинальная цена ценной бумаги выше покупной (пример 1) и покупная цена выше номинальной (пример 2).

Пример 1. Куплены государственные долгосрочные облигации на срок 10 лет, из расчета - дохода 10 % годовых, номинальная стоимость - 100 рублей, покупная цена 80 рублей.

Ежегодная сумма дохода – 10 рублей (100 ´ 0,1). Разница между номинальной стоимостью и покупной ценой: 100 – 80 = 20 руб.

В расчете на год разница составляет: 20 : 10 = 2 руб.

Покупка облигаций оформляется бухгалтерскими записями:

• Д сч. 58 – 80 руб.

К сч. 60 – 80 руб.;

• Д сч. 60 – 80 руб.

К сч. 51 – 80 руб.

Ежегодно начисляется доход организации по облигациям:

Д сч. 76 – 10 руб.

Д сч. 58 – 2 руб. (годовая сумма разницы между номинальной и покупной ценой)

К сч. 91 – 12 руб. (10 + 2).

получен доход организацией по облигациям на расчетный счет:

Д сч. 76 – 10 руб.

К сч. 51 – 10 руб.

Доход начисляется в течение всего срока действия облигаций (10 лет). Через 10 лет по дебету счета 58 накопится разница между номинальной и покупной ценой (20 руб.), и к моменту погашения облигаций их оценка будет равна номинальной цене (80 + 20 = 100 руб.).

Пример 2. Приобретены государственные облигации на срок 10 лет, доход - 10 % годовых, номинальная стоимость - 80 руб., покупная цена - 100 руб.:

Д сч. 58 – 100 руб.

К сч. 60 – 100 руб.;

Д сч. 60 – 100 руб.

К сч. 51 – 100 руб.

Начислен ежегодный доход:

Д сч. 76 – 8 руб. (80´0,1)

К сч. 58 – 2 руб. (100 - 80) : 10

К сч. 91 – 6 руб. (8 - 2).

Получен доход на расчетный счет:

Д сч. 51 – 8 руб.

К сч. 76 – 8 руб.

Доход начисляется в течение всего срока действия облигации. Таким образом, через 10 лет по кредиту счета 58 накопится разница между номинальной и покупной ценой и оценка облигации составит номинальную цену (80 руб.).

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может переоцениваться.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

• финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

• финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на операционные доходы или расходы в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений:

Д сч . 58, К сч.91 – увеличение стоимости финансовых вложений;

Д сч . 91, К сч.58 – уменьшение стоимости финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Операции по продаже ценных бумаг отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Определение результата от продажи ценных бумаг осуществляется по следующей модели:

(+) Выручка от продажи ценных бумаг

(–) Учетная стоимость ценных бумаг

(–) Расходы по продаже ценных бумаг

(–) Проценты по облигациям, накопленные с момента последней выплаты и уплаченные продавцам облигаций

¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾

(=) Результат от продажи (прибыль или убыток)

При продаже ценных бумаг их учетная стоимость, отражаемая по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения», определяется одним из следующих методов, в соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета: по стоимости единицы, по средней стоимости единицы, по методу ФИФО. Для целей налогового учета ценные бумаги при их выбытии учитываются по стоимости единицы, по методу ФИФО, по методу ЛИФО.

По стоимости единицы учетная стоимость продаваемых ценных бумаг определяется исходя из стоимости приобретения конкретной ценной бумаги.

По методу средней цены учетная стоимость продаваемых ценных бумаг (Уцбi) определяется следующим образом:

Уцбi = Крi × Усрi,

где Крi — количество реализуемых ценных бумаг i-го вида, шт.; Усрi — средняя учетная стоимость одной ценной бумаги i-го вида, руб./шт.;

Усрi = Бцбi / Кцбi ,

где Бцбi, — общая балансовая учетная стоимость ценных бумаг i-го вида, принадлежащих предприятию, руб.; Кцбi — общее количество ценных бумаг i-го вида, принадлежащих предприятию, шт.

По методу ФИФО учетная стоимость продаваемых ценных бумаг принимается равной учетной стоимости первой партии купленных ценных бумаг данного вида, затем второй, третьей и т.д.

В течение отчетного года принятый в учетной политике организации метод не может изменяться.

Пример. Организация приобрела три пакета акций ОАО «В» с целью их перепродажи:

1-й пакет – 100 штук по цене 20 руб./шт.;

2-й пакет – 200 штук по цене 30 руб./шт.;

3-й пакет – 50 штук по цене 43 руб./шт.

Проданы пакеты акций ОАО «В»:

1-й пакет – 50 штук;

2-й пакет – 150 штук.

Определим учетную стоимость проданных пакетов по методам средней и ФИФО.

По методу ФИФО:

1. Принимаем учетную стоимость проданных партий акций ОАО «В», начиная с учетной стоимости первых партий:

1-й пакет – 50 штук ´ 20 руб./шт. = 1000 руб.

2-й пакет – 50 штук ´ 20 руб./шт. = 1000 руб.

100 штук ´ 30 руб./шт. = 3000 руб.

¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾

Итого: 5000 руб.

По методу средней оценки.

1. Рассчитываем учетную среднюю цену одной акции ОАО “В”:

Уср = 100 × 200 + 200 × 30 + 50 × 40 / 100 + 200 + 50 = 28,57 руб./шт.

2. Рассчитываем учетную стоимость реализуемого пакета акций ОАО “В”:

1-й пакет — 50 шт. × 28,57 руб./шт. = 1428,5 руб.

2-й пакет — 150 шт. × 28.57 руб./шт. = 4285,5 руб.

Итого: 5714 руб.

Рассмотрим несколько примеров продажи ценных бумаг.

Пример 1. Организация продала 50 акций ОАО «Т» по продажной цене 50 руб. за акцию. Первоначальная стоимость проданных акций, определенная по методу ФИФО, равна 1000 руб. Акции проданы финансовой компании «Д», которая и зарегистрировала сделку.

По акту переданы акции ОАО «Т» финансовой компании «Д». В реестр акционеров ОАО «Т» внесены соответствующие изменения.

Д сч. 62 «Расчеты с покупателями» – 2500 руб.

К сч. 91 «Прочие доходы и расходы» – 2500 руб.

Получено от финансовой компании «Д» за проданные ей акции ОАО «Т»:

Д сч. 51 – 2500 руб.

К сч. 62 – 2500 руб.

Списывается учетная стоимость проданных акций:

Д сч. 91 – 1000 руб.

К сч. 58 – 1000 руб.

Определяется прибыль от продажи акций ОАО «Т»

(2500 –1000 = 1500 руб.):

Д сч. 91 – 1500 руб.

К сч. 99 – 1500 руб.

Пример 2. Организация продала 100 акций ОАО «Т». Сумма сделки по согласованной оценке составила 5000 руб., сделка зарегистрирована брокерской фирмой «Петров и К^о».

Получено от покупателя за 100 акций ОАО «Т» по согласованной оценке 5000 руб.; оформляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 51 – 5000руб.

К-т сч. 62 – 5000 руб.

Переданы по акту покупателю 100 акций ОАО «Т»:

Д-т сч. 62 – 5000 руб.

К-т сч. 91 – 5000 руб.

Первоначальная стоимость акций ОАО «Т» по принятому в учетной политике методу средней равна: 100 шт. ´ 28,5 руб./шт. Списывается первоначальная стоимость проданных акций бухгалтерской записью:

Д сч. 91 – 2857 руб.

К сч. 58 –2857 руб.

Определяется результат от операции продажи ценных бумаг

(5000 – 2857  = 2143 руб.):

Д сч. 91 – 2143 руб.

К сч. 99 – 2143 руб.

Пример 3. Организация продала 100 долгосрочных государственных облигаций, номинальная стоимость – 100 руб. Облигации имеют срок погашения 10 лет, годовой доход – 20 %. Приобретены эти облигации были 2,5 года назад по покупной стоимости 150 рублей за облигацию. За два года проценты по облигациям были предприятием получены, за третий год – не получены.

Стоимость этих облигаций на счете 58 «Финансовые вложения» с учетом погашения разницы между номинальной и покупной стоимостью в течение двух лет к моменту продажи равна:

Облигации проданы за 20000 рублей с учетом начисленных процентов за 6 месяцев третьего года:

Оформляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 62 – 20000 руб.

К-т сч. 91 – 20000 руб.

От организации, купившей облигации на расчетный счет поступили деньги; оформляется бухгалтерская запись:

Д сч. 51 – 20000 руб.

К сч. 62 – 20000 руб.

Списывается первоначальная стоимость проданных облигаций:

Д сч. 91 – 14000 руб.

К сч. 58 – 14000 руб.

Определяется результат от продажи облигаций (20000 – 14000 = 6000 руб.):

Д сч. 91 – 6000 руб.

К сч. 99 – 6000 руб.

Начисление дивидендов по акциям и процентов по облигациям и другим ценным бумагам производится в процентах к номинальной стоимости.

Их начисление отражается следующей бухгалтерской записью:

Д сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К сч. 91 «Прочие доходы и расходы». .

Получение дивидендов и процентов оформляется так:

Д сч. 51 «Расчетный счет»

К сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Облигации по истечении срока их действия погашаются по номинальной стоимости; при этом производятся следующие бухгалтерские записи:

• списание балансовой стоимости облигаций – Д сч.91, К сч. 58;

• отражение долга эмитента за погашаемые облигации – Д сч. 76, К сч. 91;

• зачисление денег на расчетный счет за погашаемые облигации – Д сч. 51, К сч. 76;

• списывается результат от погашения – прибыль или убыток:

Д сч. 91, К сч. 99 – прибыль;

Д сч. 99, К сч. 91 – убыток.