2. Классификация затрат для целей управленческого учета.

Используемая в нормативных актах классификация затрат (ПБУ 10/99) выполняет определенную функцию в системе калькуляции себестоимости продукции, но не может отвечать задачам управленческого учета. В управленческом учете классификация затрат осуществляется по следующим направлениям:

1. Для калькуляции и оценки готовой продукции.

2. Для принятия оперативных и перспективных управленческих решений.

3. Для целей калькуляции за деятельностью центров ответственности.

2.1. Классификация затрат для калькуляции и оценки готовой продукции осуществляется по несколькими признакам. Так, при классификации затрат по составу и назначению, их подразделяют на:

- основные

- накладные

Основными называют затраты непосредственно связанные с технологическим процессом производства (стоимость материалов, заработная плата основного производства рабочих, расходы на содержание машин и оборудования).

Накладные расходы по обслуживанию и управлению производством и в целом организацией (ОПР, ОХР).

В зависимости от способов отнесения на себестоимость отдельных видов продукции затраты делятся на:

- прямые

- косвенные

Прямые затраты – это затраты, которые связаны с производством конкретных видов продукции и могут быть на основе первичных документов отнесены на их себестоимость (расход основных материалов, заработная плата основных производственных рабочих).

Косвенные - расходы, которые являются общими для производства нескольких видов продукции и включаются в их себестоимость косвенным путем с помощью различных методов распределения.

Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых, а накладные – в виде косвенных , но они не тождественны.

Классификация затрат на основные и накладные производится с целью, чтобы администрация уделяло больше внимания каждому их виду. А классификация на переменные и косвенные необходима для организации раздельных систем учета полных и частичных затрат на производство.

Важным при калькуляции и оценки готовой продукции является деление затрат на:

- входящие

- истекшие.

Входящие – затраты, учтенные в активе баланса в виде МПЗ, незавершенного производства, готовой продукции, которые как ожидается должны принести доход в будущем.

Истекшие расходы, отраженные в составе затрат на производство уже реализованной продукции и не способные принести доход в будущем.

Затраты также подразделяются на:

- производственные, включенные в себестоимость продукции

- внепроизводственные (периодические, затраты отчетного периода), - часть которых относятся на финансовые результаты и в результате их появление не будет выпущена продукция.

Так, недостаточна МПЗ сверх нормативов естественной убыли, в возмещении которой было отказано судом относится на финансовые результаты. К внепроизводственным относят также административные расходы, налоговые платежи, включаемые в себестоимость продукции или относимые на финансовые результаты.

2.2. Информация о затратах необходима для принятия оперативных решений и планирования, поэтому данные о затратах в этом направлении классифицируют на:

- постоянные

- переменные.

Постоянные – затраты, абсолютная величина которых не изменился от изменения деловой активности организации, то есть от изменения объема выпуска. Постоянные расходы в расчете на единицу продукции уменьшается с увеличением объема выпуска, и увеличивается с уменьшением объема выпуска.

К переменным относятся затраты, находящиеся в прямой зависимости от объема производства ( расходы на материалы). Выделяют также условно-постоянные и условно переменные расходы (расходы, связанные с содержанием машин и оборудования).

Данная классификация лежит в основе расчетов критической точки объема производства (точка нулевой прибыли), при анализе рентабельности, конкурентоспособности, установления ассортимента выпуска, используется для планирования экономической политики организации.

Для принятия решений затраты классифицируют также на:

- безвозвратные

- вмененные

- инкрементные

- маржинальные.

Безвозвратные – расходы прошлого отчетного периода, возникшие в результате ранее принятых управленческих решений (обычно ошибочных) и которые никак не могут быть изменены в будущем.

Вмененные – расходы, которые учитываются при принятии решений, но в действительности их может и не быть. Это так называемые «воображаемые» затраты.

Инкрементные затраты – дополнительные затраты, которые возникают в случае изготовления дополнительной партии продукции.

Маржинальные затраты – это также дополнительные затраты, но в расчете на ед. продукции, которые возникают в случае изготовления дополнительной продукции.

2.3. В целях контроля за деятельностью центров ответственности затраты в управленческом учете делят на следующие виды:

- регулируемые

- нерегулируемые.

Регулируемые центров ответственности, которые зависят от действий со стороны менеджеров, нерегулируемые – затраты, на которые менеджер центра ответственности повлиять не может.

Расходы также делятся на эффективные и нэффективные. Эффективные это затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых они были направлены. Неэффективные – затраты, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет выпущена продукция в результате их возникновения (естественная убыль материальных ценностей, потери по внутрихозяйственным причинам, ).

Затраты также подразделяются в пределах нормативов и отклонений от нормативов. Такое деление в текущее учете в условиях нормативного метода учета применяется для определения эффективности работы подразделений путем сопоставления фактических затрат с нормативными.

3. Поскольку управленческие решения обращены на перспективу руководству необходимо детальная информация об ожидаемых расходах и доходах, которая определяется поведением затрат, находящихся под влиянием деловой активности организации и существенности каждого вида отдельных затрат. Как уже указывалось, в зависимости от влияния объема производства, затраты делятся на переменные и постоянные.

Переменные увеличиваются или уменьшаются в зависимости с изменениями объемов производства, т.е. зависят от деловой активности организации. Они делятся на производственные переменные затраты и непроизводственные переменные затраты (расходы на упаковку, транспортные расходы на реализацию, комиссионные вознаграждения посреднику и т.д.)

С овокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от покупателей деловой активности, а в расчете на единицу продукции являются постоянной величиной

у

у

х х

объем производства объем производства

(деловая активность)

Для описания поведения переменных затрат используется показатель объем производства:

К – коэффициент изменения затрат

у – темпы роста затрат, %

х - темпы роста деловой активности (объем производства), %

К=у/х

Постоянные затраты являются практически неизменными в течение отчетного периода и не зависят от деловой активности организации. Даже при изменении объема производства они не меняются.

П ри увеличении объемов производства в расчете на единицу продукции они сокращаются.

у К=0/30=0

х х

объем производства объем производства

Р азновидностью переменных затрат являются не полностью переменные затраты. Они растут теми же темпами, что и деловая активность организации. К=30% / 30% = 1.

Это затраты на основные материалы, полуфабрикаты, топливо, энергию, технологические цели, заработная плата основных рабочих.

Динамика полностью переменных затрат.

Д ругим видом являются полупеременные, частично переменные, дигрессивные затраты. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности (расходы на текущий ремонт, станков, оборудования, стоимость смазочных масел, стоимость вспомогательных материалов и т.д.).

изменение дигрессивных затрат

К=15% / 30% = 0,5

у15%

х30%

0<К<1 – это дигрессивные затраты.

Затраты растущие быстрее деловой активности называются

прогрессивными затратами. В этом случае К>1. доплаты за

сверхурочную работу, доплату за ночную смену, праздничные

дни.

В тоже время, следует отметить, что многие издержки являются условно - переменными или условно - постоянными. В этом случае, изменение деловой активности организации также сопровождается изменениями издержек, но в отличие от переменных затрат зависимость не является прямой. Они содержат как переменные, так и постоянные компоненты. Совокупные издержки могут быть представлены в следующем виде:

у=а+b*х,

у – совокупные издержки

а – постоянные издержки

b – переменные издержки в расчете на единицу продукции

х – показатель деловой активности организации в натуральных единицах измерениях (объем производства).

Данная формула служит для описания поведения затрат. Объем выпуска продукции зависит от уровня использования производственных мощностей. Во всех случаях затраты на единицу выпуска продукции при увеличении загрузки производственных мощностей и неизменных прочих условий деятельности уменьшается. Минимальными они будут тогда, когда производственные мощности используются полностью. Неиспользованные мощности означают неиспользованные возможности увеличения производства и снижение себестоимость. при увеличении загрузки мощностей и увеличении объема выпуска могут возникать дополнительные постоянные расходы. Их общая величина будет оправданной только в том случае, если себестоимость продукции уменьшится.

4. Существует 2 основных метода деления затрат на постоянные и переменные: аналитический и статистический. При использовании аналитического метода все затраты организации, исходя из опыта прошедших лет, подразделяются постатейно на постоянные, полностью переменные и частично переменные. Затем на основе анализа соотнесения затрат и результатов предыдущих отчетных периодов по каждой статье полупеременных расходов исчисляется удельный вес переменной их части (коэффициент изменения затрат).

Постоянная и переменная части условно переменных расходов прибавляется первоначально исчисленной сумме постоянных и полностью переменных затрат.

Задание. В цехе №1, при объеме производства 2000 единиц имели место следующие затраты:

Статьи затрат	Сумма, руб	Коэффициент
Сырье и материалы	55000	0,8
Топливо и энеркия	30000	0,7
Заработная плата рабочих с отчислениями на соц.нужды	77000	1
Заработная плата администрации с отчислениями	18000	0
Амортизация	25000	0,2
Расходы на содержание оборудования	15000	0,6
Арендная плата	30000	0
Итого	25000

Необходимо найти общую функцию валовых затрат цеха: у=а+bх

а - постоянные затраты

х - объем производства

b – переменные затраты, в расчете на единицу продукции.

1) Вначале определяют функцию поведения каждого вида частично переменных расходов. Так, по статье «Сырье и материалы» переменная часть расходов составляет 80%, 55000*0,8=44000руб.

b=44000 : 2000=22руб. на единицу продукции.

На постоянную часть этих расходов приходится оставшиеся 20%, 55000*0,2=11000= а. В итоге общая сумма материальных затрат рассчитывается по следующей формуле: у=11000+22х.

Аналогично определяется функция и по другим статьям.

2) По статье «Топливо и энергия» получаем у=9000+10,5х

3) Заработная плата рабочих будет у= 38,5х

4) Заработная плата администрации у=18000

5) Амортизация у=2000+2,5х

6) Содержание оборудования у=6000+4,5х

7) Арендная плата у=30000

у=94000+78х

Если производственное задание увеличить до 200000 единиц, то валовые затраты составят у=94000+78*2200=265600.

Аналитический метод позволяет установить общую тенденцию поведения затрат, но в тоже время допускаем возможность погрешностей за счет условности расчета коэффициента.

Основными статистическими методами деления общей суммы затрат на постоянные и переменные является:

1. Метод минимальной и максимальной точки (мини-макси)

2. Графический метод

3. Метод наименьших квадратов.

При методе мини-макси из совокупности данных, выбирают 2 месяца (2 отчетных периода) с наименьшим и наибольшим объемом производства. Затем определяется ставка переменных затрат или средние переменные издержки в себестоимость единицы продукции. Общая сумма постоянных расходов исчисляется разницей между общей суммой затрат отчетным периодом и произведением их переменной части на соответствующий объем производства.

Задание. За 7месяцев производства имелись следующие объем и затраты на тепло энергию.

Месяцы	Объем производства, ц	Затраты тепло энергии, руб.
I	18	7400
II	16	7100
III	22	8000
IV	24	9000
V	25	10000 max
VI	20	7500
VII	15	7000 min
Итого	140	56000
В среднем	20	8000

Необходимо найти переменные расходы на единицу продукции, сумму постоянных расходов и составить функцию валовых издержек.

b=(10000 – 7000) / (25 – 15)=300руб на единицу

а= 7000 – 300*15=2500

у=2500 + 300*х – функция валовых издержек.

Г рафический (статистический) метод основан на том, что общую сумму затрат представляет уравнением 1-ой степени: у=а+bх.

у На графике заносятся данные об общих затратах,

при разных объемах производства и затем проводится

усредненная линия. Точки ее пересчета с у,

показывают постоянные затраты.

х

5. Объектами УУ являются: валовые, средние и предельные затраты. Общая сумма постоянных и переменных затрат представляет собой валовые расходы организации. Rвал.расходы = Rпост + Rпер

В постоянной части они существуют даже тогда, когда не выпускается продукция. Для получения средних затрат, нужно валовые издержки определенного периода разделить на количество продукции в этом периоде.

Предельные затраты (дополнительные затраты) находят путем вычитания валовых затрат при увеличении объема продукции на единицу.

Количество единиц продукции	Постоянные затраты	Переменные затраты	Валовые издержки	Предельные издержки	Средние на единицу продукции
1	2	3	4=2+3	5(отнимаем вышестоящую)	6=4 : 1
0	256	0	256	-	-
1	256	64	320	64	320
2	256	84	340	20	170
…	…	…	…	…	…
9	256	297	553	73	61,44
10	256	400	656	103	65,6

Из приведенных данных видно, что предельные издержки представляют собой величину добавления переменных затрат, при увеличении объема выпуска продукции на единицу ее измерения. Эта величина постоянных затрат должна быть одинаковой, но степень переменности других расходов может существенно влиять на ее изменения. Кроме того, общая сумма предельных издержек зависит от степени освоения производства продукции изменениям, вносимых в ее состав и технологию изготовления.

В условиях конкуренции, изготовитель должен внимательно следить за средними переменными издержками. Информация, о них нужна для определения того, производить или покупать те или иные комплектующие или ту или иную продукцию. Производить следует тогда, когда средние переменные издержки ниже ранее имевших место показателей. Данные о величине предельных затрат используют для принятия решений об оптимально существующих условий объема производства. Стремление увеличить объем выпуска не всегда приводит к снижению себестоимости или средних валовых издержек. Исходя из выше приведенных данных оптимальным является объем выпуска 9 единиц, начиная с 10-ой единицы, эффективность выпуска снижается, т.к. предельные затраты увеличиваются.

6. Как известно, затраты подразделяются на прямые и косвенные. Прямые непосредственно включаются в себестоимость, а косвенные распределяются к какой-либо базе. В связи с тем, что в современных условиях, доля косвенных расходов увеличивается, неточность их распределения и расчета себестоимость (увеличивается ее условность). Поэтому было предложено, при сопоставлении себестоимость реализованной продукции и денежной выручки принимать во внимание только прямые затраты, а косвенные относить на финансовые результаты. В составе косвенных расходов, основную долю составляют постоянные затраты организации. Вместе с тем в их составе есть и частично переменные затраты. Совершенствование метода разделения затрат на постоянные и переменные позволили использовать новый подход к исчислению финансовых результатов деятельности организации и их подразделений. Он основан на сопоставлении денежной выручки от продаж с величиной переменных расходов. Результат этого сопоставления является маржинальным доходом (денежная выручка – переменные расходы). Он исчисляется в виде разности в виде разности между денежной выручкой без НДС и акцизов и переменными расходами. Маржинальный доход должен покрыть постоянные расходы и обеспечить ему прибыль от реализации продукции, Р и У. Часто этот показатель называется суммой покрытия.

По организации имеются следующие данные:

• ДВ от реализации продукции, Р и У = 120тыс.руб.

• Сумма переменных расходов по изготовлению и сбыту = 70тыс.руб.

• Маржинальный доход (сумма покрытия) = 120 – 70 =50тыс.руб.

• Постоянные расходы (накладные) = 30 тыс.руб.

• Прибыль от реализации = 120 – 70 – 30 =20 тыс.руб.

Маржинальный доход также можно рассчитать как сумму прибыли от реализации и постоянных расходов, т.е. 30 + 20 = 50тыс.руб.

Постоянные расходы – это есть разница между маржинальным доходом и прибылью от реализации. 50 – 20 = 30тыс.руб.

Маржинальный доход на единицу продукции определяется путем вычитания из цены продажи переменных затрат на его изготовление. Этот показатель называется ставкой покрытия. Организация реализует и изготовляет продукцию в количестве 100 единиц по цене 8руб за единицу. Переменные затраты на единицу составляют 4руб, постоянные затраты=2руб, ставка покрытия за единицу продукции = 8 – 4 = 4руб.

МД(сумма покрытия) = (100*8) - (100*4) = 400.

Исчисление суммы покрытия дает важнейшую информацию об эффективности производства и реализации продукции по ее видам, а также об эффективности работы по отдельным подразделениям. С помощью исчисления суммы покрытия выявляется влияние хозяйственных решений на объем продаж для целей дальнейшего планирования и контроля. Рассчитанные значения суммы покрытия имеют весьма важное значение. Если сумма покрытия отрицательна, это свидетельствует о том, что ДВ даже не способна покрыть переменные расходы и каждая последующая произведенная продукция будет увеличивать убыток. Если возможности снижения переменных затрат не значительны, то следует принимать решение о выведении данной продукции из ассортимента выпуска. Для объяснения финансового результата производственной деятельности в целом по организации, необходимо сложить ставки покрытия всех видов продукции и услуг и вычесть из полученного результата общую часть косвенных издержек.

7. Анализ «Затраты – Объем - Прибыль».

При планировании производственной деятельности, часто используют показатель точки нулевой прибыли, расчет зоны убытков и прибыли и анализ «Затраты – Объем - Прибыль». Если определяем объем производства, то можно рассчитать величину затрат и продажную цену, чтобы организация могла получать прибыль.

При данном анализе можно получить ответ на вопрос: что будет, если изменятся какие-либо показатели производственного процесса (цена продукции, затраты на рекламу и т.д.). это есть анализ поведения затрат, выручки, объема производства и прибыли. Эти взаимосвязи позволяют менеджеру использовать результат анализа для планирования и оценки альтернативных решений.

В

Изменение цены

заимосвязь «Затраты – Объем - Прибыль» выражается графически:

Оптимальная цена

Зона прибыли

Суммарные доходы

Зона убытков

Суммарные расходы

500 750 Объем продаж

ДВ от продажи = переменные расходы + постоянные расходы + ПР.

Анализ величин критической точки основан на взаимосвязи «Затраты – Объем - Прибыль» и зачастую такой анализ называется анализом величин в критической точки. Как видно, критическая точка – это точка, в которой суммарный объем ДВ от реализации совпадает с суммарными доходами.

Точкой нулевой прибыли является точка с которой организация начинает зарабатывать прибыль. Цель анализа величин критической точки состоит в нахождении объемов производства, когда выручка от реализации становится равной сумме всех постоянных и переменных затрат и прибыли, равной нулю.

Задание. Переменные затраты составили 50руб / единицу продукции, постоянные затраты за год = 20тыс.руб, продажная цена = 90руб, х – объем единиц продаж.

90х = 50х+20000

40х=20000

х=500

Критической точкой здесь может быть определена как точка, в которой МД – постоянные затраты = 0 или эта точка, где МД совпадает с постоянными затратами. Анализ величин точки нулевой прибыли может быть использован как основа для оценки прибыльности деятельности организации. Бухгалтер аналитик может для различных альтернативных планов производства рассчитать соответствующую величину возможной прибыли.

90х = 50х+20000 + 10000

40х=30000

х=750 единиц.

Данный анализ взаимосвязи может быть полезен, если выполняется предположение, лежащее в их основе:

1. Поведение постоянных и переменных затрат можно измерить точно

2. Переменные затраты и цены не меняются в течение периода планирования

3. Объем продаж и объем производства почти совпадают.