Тема 8: Учет и оценка затрат на базе переменных расходов (Директ-кост)

1. Понятие системы Директ-кост и его особенности

2. Отражение затрат и результатов деятельности организации в системе простого и развитого Директ-коста

3. Преимущества и недостатки Директ-коста

4. Директ-кост как основа принятия управленческих решений

4.1. Управленческие решения в сфере производства

4.2. Управленческие решения в сфере продаж

1. Директ-кост – это есть система учета себестоимости, основанная на разделение издержек на постоянные и переменные, т.е. прямо связанные с количеством продукции изготовленной за единицу времени. Здесь только прямые и переменные косвенные расходы вовлекаются в исчисление себестоимость. постоянные же расходы списываются на счета прибыли и убытков.

Нормативный учет на базе переменных расходов является дальнейшим развитием системы стандарт-кост. Директ-кост как система учета была предложена в начале ХХв. в США и приводилась как учет прямых затрат. В те годы к переменным относили только прямые пропорциональные затраты, а все косвенные списывались на финансовые результаты. В итоге общая сумма переменных расходов совпадала с итогом прямых затрат, что и дало название этой системе.

В настоящее время в системе директ-кост учет затрат ведется не только в части прямых переменных расходах, но и в части переменных косвенных затрат.

Особенностью директ-коста является то, что себестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат, постоянные же расходы собираются на отдельном счете и списываются, непосредственно, в дебет сч. 90 (сч.99), т.е. они не включаются в расчет себестоимость, а списываются в уменьшение полученной прибыли.

По переменным расходам оценивается готовая продукция и НЗП. Особенным в этих условиях является и схема построения отчета о прибылях и убытках. Она становится многоступенчатой. В ней есть как минимум 2 финансовых показателя: маржинальный доход и операционная прибыль. Прибыль определяется как разница между маржинальным доходом и суммой постоянных затрат. величину маржинального дохода можно определить и как сумма постоянных расходов и прибыли. Особенностью директ-коста является также то, что появляется возможность изучить взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, продаж, затратами и прибылью. Особенно важным здесь является установление взаимосвязи между затратами и объемом производства и проведение анализа: «Затраты – Объем – Прибыль».

2. В системе директ-кост выделяют 2 основных вида учета:

1) простой (одноступенчатый директ-кост), основанный на использовании только операционных (накладных) затрат, учтенных единым блоком.

2) развитой (многоступенчатый директ-кост), где постоянные затраты подразделяются не только по видам продукции, работ и услуг, а и по местам возникновения накладных расходов, т.е. по отдельным уровням управления производства.

При обоих видах учета общая схема расчета схожа с классической формой системы директ-кост.

В одноступенчатом учете, сумма покрытия, все постоянные расходы, объединенные в одном блоке, вычитают из сумм покрытия данного отчетного периода.

При многоступенчатом директ-косте, блок постоянных затрат разделяется не только между отдельными носителями затрат, т.е. отдельными видами продукции, работ и услуг, но и между местами возникновения затрат или целым подразделением организации. Более ценной в аналитическом плане является та информация, когда переменные расходы распределены по местам производства, управлению и сбыта и есть возможность определить сумму и ставки покрытия не только по видам продукции, работ и услуг, но и по местам их возникновения и центрам ответственности. Аналогично должны быть разделены и постоянные расходы. На это и нацелен и развитой директ-кост. Он направлен на конечный результат деятельности, т.е. на прибыль и на определение маржинального дохода по отдельным видам продукции, работ и услуг, по отдельным подразделениям и организации в целом.

В условиях развитого директ-коста рассчитывают: сумму покрытия каждого изделия, постоянные расходы по изделию, сумму маржинального дохода по группе изделий, постоянных расходов на группу изделий, сумму маржинального дохода каждого места возникновения затрат, постоянные расходы мест возникновения затрат, сумму маржинального дохода каждого подразделения, сумму постоянных расходов каждого подразделения и в конечном итоге сумму маржинального дохода по организации, постоянные расходы по организации и финансовый результат в целом по организации.

Развитой директ-кост, как видно, дает более емкую информационную базу для анализа полученных финансовых результатов и факторов, повлиявших на нее. Здесь можно определить, вносит ли конкретный вид продукции вклад в покрытие постоянных расходов организации, его величину и на сколько оправданы накладные расходы по отдельным подразделениям организации.

Развитой директ-кост позволяет выявить сумму покрытия по изделиям на базе затрат по изготовлению каждого изделия, а простой директ-кост в целом по производству и сбыту, т.к. постоянные расходы при многоступенчатом директ-косте учитывают по группе изделий, а при простом директ-косте – в целом по организации. В связи с этим развитой директ-кост дает более емкую информацию, но он более трудоемок в расчетах в сопоставлении с простым директ-костом.

3. Преимущества Директ-коста:

1) Директ-кост позволяет аналитические возможности учета более тесно увязать с анализом. Анализируя поведение переменных и постоянных расходов можно гибко и оперативно принимать решения по управлению,а используя ставки маржинального дохода, оптимизировать ассортимент выпуска продукции.

2) Директ-кост позволяет выявить продукцию и услуги с большей рентабельностью и перейти на их выпуск, т.к. разница между продажной ценой и суммой переменных расходов незатушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость отдельных видов продукции.

3) Отчет о прибылях и убытках показывает изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и состава выпускаемой продукции.

4) Директ-кост позволяет оперативно осуществлять контроль постоянных расходов. Используя принципы нормативного метода учета в системе директ-кост, устанавливаются нормативы на постоянные затраты..

Директ-кост помогает снизить трудоемкость распределение накладных расходов и усилить контроль за ними.

5) Достоинство директ-коста также в том, что он позволяет упростить планирование, установление нормативов, учет и контроль, т.к. уменьшается число статей затрат.

6) Возможность расчета маржинального дохода по отдельным видам продукции, работ и услуг позволяет более оперативно устанавливать цены и тем самым учитывать изменения поведения покупателей, изменение условий текущего рынка, позволяет управлять точкой безубыточности продаж. Расчет цен и их изменение на базе полных затрат усредняет влияние рынка на цены и замедляет реакцию продавца на рыночную ситуацию.

С особенностями системы директ-коста связаны и определенные его недостатки:

1. Сложности разделения расходов на постоянные и переменные, т.к. в основном они являются полупеременными и разделение их достаточно условно.

2. Система директ-кост не дает показателей полной себестоимость, не отвечает на вопрос сколько стоит изготовление продукции. Поэтому, когда необходимо знать полную себестоимость продукции, НЗП, необходимы дополнительные расчеты и распределение постоянных расходов.

3. Не отвечает в достаточной степени требованиям отечественного учета, одной из задач которого является составление точных калькуляций.

4. При установлении долгосрочных цен на продукцию необходимо рассчитывать покрытие всех издержек организации, т.е. необходимо проводить к дополнительным расчетам.

5. В системе Директ-кост основное внимание уделяется прямым и переменным затратам, а постоянная же часть накладных расходов не считается столь важной, хотя чаще всего именно в них нужно искать пути снижения себестоимость.

4.1. В условиях централизованной плановой экономике, необходимости в директ-косте не было. С переходом к рыночным отношениям с изменением хозяйственного положения организации, с появлением частной собственности появилась необходимость в УУ. Однако, внедрение данной системы должна идти с учетом особенностей традиции отечественной, учетно-аналитической работы.

Нормативные акты (Закон о БУ, ПБУ 9/99, 10/99, новый план счетов) предусматривают возможность использования системы директ-кост или же его отдельных его элементов в трех вариантах:

1) Здесь предполагается разделение всех затрат за отчетный период на производственные, обусловленные процессы производства и периодические, связанные с деятельностью отчетного периода. Прямые производственные затраты учитываются по Дт 20,23, косвенные по Дт 25. В конце отчетного периода в расчет себестоимость отдельных видов продукции помимо прямых производственных затрат, учтенных на счете 25. Относятся на счет 20 (Дт 20 Кт 25). Периодические затраты учитываются на счете 26 и не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются на счет 90 (Дт 90 Кт 26).

2) Здесь используется счет 40. по дебиту и кредиту этого счета учитывается один и тот же объем продукции, но в различной оценке. По дебиту – по фактической себестоимость, путем сопоставления дебетового и кредитового оборота в целом по счету, выявляются отклонения фактической себестоимость от нормативной. Использование этого счета позволяет реализовать нормативн директ-коста и обязательность отражения только производственной себестоимость. В системе директ-кост, производственная себестоимость будет учитываться без постоянной части накладных расходов. Организация учета по данному варианту дает возможность вести двумя способами:

1. С использованием системы аналитического учета к существующим синтетическим счетам

2. С использованием самостоятельной системы счетов

При первом способе обеспечивается возможность элементов директ-кост, в сочетании с нормативным методом учета, когда нет деления бухгалтерии на финансовую и производственную. В этом случае в организации учитывают ОХР от прямых и могут списывать их ежемесячно на затраты реализованной продукции, РиУ.

Второй способ предполагает, что директ-кост должен быть частью самостоятельной системы, частью управленческого учета, т.е. иметь самостоятельную систему счетов. Кроме специальных счетов УУ, для директ-коста можно использовать существующие счета расходов на обслуживание производства и управления. Обороты по этим счетам необходимо разделить на постоянную и переменную части. ОХР следует считать полностью постоянными, т.е. периодически здесь так же выделяют два подхода:

1. Для учета отклонений по накладным производственным расходам, в системе счетов УУ открывается специальный счет «Отклонения по накладным расходам за изменением объемов деятельности». Отклонения учитывают по дебету этого счета обычной записью (если отклонения положительные) или же методом отрицательной записи (в случае экономии). Учтенные на этом счете отклонения в конце отчетного периода списывают на финансовые результаты.

2. При 2-ом подходе, в учете по подразделениям между ними распределяют только переменные производственные накладные расходы. Постоянные расходы не распределяются, общие суммы списывают на дебет счета результатов управленческой бухгалтерии. Это вызывает необходимость ведения по подразделениям 2-х счетов для учета производственных накладных расходов. Исходя из плана счетов для учета постоянных производственных накладных расходов можно использовать счет25, для учета переменных производственных накладных расходов счет24. В этом случае значительно снижается трудоемкость учетных работ, связанных с расчетом по распределению накладных расходов.

На основе данных по величине переменных затрат, сумм и ставок покрытия с учетом использования производственной мощности, принимаются управленческие решения об объеме и ассортименте выпуска и продажи продукции, РиУ о выборе видов оборудования, на чем будет изготавливаться продукция по размещении затрат на разных машинах и станках. Для принятия решений об ассортименте выпуска продукции следует соблюдать следующие правила, в основе которых лежит максимальная ставка покрытия:

- При оптимизации ассортимента продукции, работ и заказов в планы производства и сбыта, следует включать изделия с максимальной ставкой покрытия (маржинальный доход). Показатель уровня их рентабельности на основе полной себестоимость существенного значения не имеет.

- При недогрузке производственных мощностей в планы производства можно включать и нерентабельные изделия, работы и услуги, если есть уверенность в полной их реализации.

- Нельзя включать в ассортимент продукцию, РиУ изделия с отрицательной ставкой покрытия. В целом оптимизация производственных планов должна обеспечить получение максимальной прибыли.

По итогам работы за год имелись следующие результаты.

Изделия	Объем продажи	Цена единицы, руб.	Полные затраты на ед.	Прибыль (убыток) от продажи за ед.	Общая прибыль (убыток)	переменные затраты на ед.изд.	Ставка покрытия	маржинал. доход
1	200	10	5	5	1000	3	7	1400
2	400	12	8	4	1100	4	8	3200
3	100	6	10	- 4	400	7	- 1	- 100
4	800	15	16	- 1	- 700	6	9	7200
итого					1400			11700

Было принято решение снять с производства изделия 3-е и 4-е как убыточное и вдвое увеличить производство и продажу изделия №1 и №2. Но вместо прибыли 5200 ((1000+1600)*2), получили убыток 1100. Причину полученного убытка дает маржинальный анализ. Постоянные расходы (ОХР)= маржинальный доход 11700 – прибыль 1400 = 10300. Сумма покрытия изделия №1 и №2 = 9200 (7*200*2 + 8*400*2).

Убыток: 9200 – 10300 = - 1100, т.к. сумма покрытия изделия №1 и №2, не смогла покрыть постоянные расходы организации в 10300 руб., т.е. снятие с производства изделия №4 было ошибочным, т.к. оно имеет максимальную ставку и сумму покрытия -7200. Поэтому организации следует выпускать изделия №1,2,4, т.е. изделия с максимальной ставкой покрытия, хотя некоторые из них и нерентабельны (4). В случае недогрузки мощностей нижней границей цены является не полная себестоимость изделия, а сумма предельных переменных затрат.

4.2. Одним из важнейших в управленческой деятельности является решение в области продаж и ценообразования. Принимаются они в системе УУ на основе информации, получаемой в учете директ-кост. В условиях конкуренции при ценообразовании в большей степени учитываются факторы, связанные со спросом, чем с предложения, т.е. оценки того, сколько покупатель может и хочет заплатить за продажу продукции. Поэтому необходимо знать возможные пределы снижения цен. В УУ существует понятие долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены. Долгосрочный нижний предел цены устанавливается с целью минимального покрытия полных затрат на производство и продажу. Краткосрочный нижний предел цены покрывает только переменные затраты, т.е. он соответствует частичной себестоимость продукции. долгосрочный нижний предел цены устанавливается на основе калькулирования полной себестоимость, а краткосрочный – на основе учета полной калькуляции по системе директ-кост. Демпинг с целью завоевания рынков сбыта так же связан с системой директ-кост.

Организация имеет планы увеличить производство и реализовать дополнительную продукцию на экспорт. Необходимость установить цену на экспортную продукцию при условии, что постоянные расходы при увеличении объема производства и продаж останутся неизменными.

Показатели	На объем продукции 30 тыс. шт, руб.	На единицу продукции
1. Переменные затраты	120000	4
2. Постоянные накладные расходы	60000	2
3. Полная себестоимость	180000	6
4. Цена реализации	210000	7
5. Прибыль	30000	1

Поскольку постоянные расходы останутся неизменными, их можно не включать в цену реализации на экспорт и прибыль организации будет получать в случае, если экспортная цена будет выше переменных затрат в расчете на единицу изделия, т.е. 4 руб. В настоящее время рентабельность составляет 1 : 6 = 17%. Если ее задолженность в цену, то цена реализации на экспорт составит 4*1,17 = 4,68, т.е. имея информацию о постоянных и переменных затратах в составе полной себестоимость можно сделать более правильные выводы в области ценообразования и объема продаж. В западном управленческом учете, на основе системы директ-кост используется концепция дополнительных затрат, суть которой заключается в том, что при принятии решения о дополнительном выпуске продукции, дополнительном заказе, выручку от реализации сравнивают не с полной себестоимостью, а с себестоимостью только в части переменных затрат, непосредственно связанных с выполнением этого заказа или выпуском дополнительной продукции. Однако, это целесообразно только тогда, когда накладные расходы возмещаются в ценах других основных видов продукции.

Т.О. в ходе принятия решения о ценообразовании всегда нужно знать нижний предел цены, позволяющий продавать продукцию без убытка, в ее качестве выступают переменные затраты на единицу продукции.