13. Регулирование международных налоговых отношений (международное налоговое право)

Налогообложение относится к исключительной компетенции государства, являясь одной из функций государственного суверенитета, и соответственно регулируется национальным законодательством. Вместе с тем в процессе международного делового и бытового общения и по мере расширения такого общения возникает все больше проблем, связанных с налогообложением, которые требуют международно-правового урегулирования. Эти проблемы можно разделить на две основные категории:

- избежание двойного налогообложения;

- обеспечение за рубежом благоприятного режима налогообложения для отечественных физических и юридических лиц.

Двойное налогообложение может происходить, когда резидент (физическое или юридическое лицо) одного государства получает какой-либо доход, будь то коммерческая деятельность или заработная плата, гонорар, получение наследства и т.п., или владеет налогооблагаемой недвижимостью, короче - подпадает тем или иным образом под обязанность уплаты налога в другом государстве или в других государствах в соответствии с их налоговым законодательством. В то же время резиденты в силу налогового законодательства своего государства подпадают под обязательство уплаты налога этому государству по тем же самым основаниям (ratione materiae). Международное (экономическое) право не содержит общепринятых правовых принципов и норм решения проблемы двойного налогообложения. Примерами немногих многосторонних, в основном не получивших широкого применения, соглашений об избежании двойного налогообложения могут служить ранее действовавшие конвенции между странами Андской группы, между странами бывшего СЭВ, а также Конвенция между Северными странами.

С другой стороны, в мире заключены сотни двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения. Несколько десятков таких соглашений действует и между Россией и другими странами, в том числе с большинством стран Евросоюза, США, Японией, Китаем, Индией, Израилем, Канадой, Швейцарией и др. Существуют и модельная конвенция по двойному налогообложению, разработанная в ОЭСР, а также модельная конвенция ООН о двойном налогообложении между развитыми и развивающимися странами (1979 г.). В большинстве соглашений (в том числе российских) об избежании двойного налогообложения для определения государства, в котором должны уплачиваться налоги, в основу положено два принципа:

- подоходный налог - уплачивается по месту постоянного местонахождения плательщика (lex domicilii). Это для физического лица место его постоянного проживания, а для юридического лица место его регистрации;

- налог на недвижимое имущество уплачивается по месту нахождения этого имущества (lex rei sitae).

Впрочем, в отдельных соглашениях об избежании двойного налогообложения могут применяться и иные принципы определения места взимания налога, например, для подоходного налога - место извлечения дохода. Кроме того, соглашения об избежании двойного налогообложения могут иметь и ограниченное действие, распространяющееся лишь на налогообложение отдельных видов деятельности (например, транспортные перевозки) или имущественных отношений (например, налоги на наследство).

Принцип lex domicilii для определения места взимания подоходного налога, очевидно, привлекателен для фискальных органов тем, что бремя ответственности за исправное собирание налога переносится с этих органов на самого налогоплательщика, который под страхом санкций, вплоть до уголовных, обязан декларировать все свои доходы и оплатить налоги на них. Налогоплательщики, естественно, в отличие от государств заинтересованные в низком уровне налогообложения, "бегут" в страны, где этот уровень ниже и где обозначают свое место жительства, регистрируют свои предприятия. Эта практика породила такое явление, как создание так называемых оффшоров. Оффшором считаются государства или территории, предоставляющие сверхльготный налоговый режим (до 3-5% налога на прибыль) и не предусматривающие раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций. Всего в списках Центробанка в среднем 49 оффшоров, включая такие, как Швейцария, Кипр, Ирландия, Люксембург, Гонконг, Панама, Сербия и Черногория и т.д. Не брезгуют образованием оффшорных зон и самые богатые страны запада: США (штаты Вайоминг, Делавер), Великобритания (остров Мэн, Гибралтар, Нормандские острова, Виргинские острова). Оффшоры образуются государствами в целях привлечения налогоплательщиков, хотя и на условиях низких налоговых ставок, но все же при больших количествах плательщиков в бюджет поступают значительные суммы сборов, а кроме того, происходит и определенное оживление деловой активности.

Соглашения России с другими государствами об избежании двойного налогообложения базируются, что касается налогообложения недвижимости, на принципе lex rei sitae, а что касается подоходных налогов - на принципе lex domicilii. При этом российское законодательство исходит из того, что если иностранные компании, действующие в России, образуют в ней свои постоянные представительства, доходы иностранной компании, извлеченные в России, облагаются в ней налогами. Такой порядок служит некоторой налоговой препоной для российских предприятий, "ушедших" в оффшоры, но фактически продолжающих работать в России формально уже в качестве представительств фиктивных оффшорных компаний. Оффшорные территории могут изыматься из-под действия соглашений об избежании двойного налогообложения.

Что касается косвенных налогов (на добавленную стоимость - НДС, акцизы) международные проблемы, связанные с ними, возникают обычно при импорте-экспорте товаров. При решении этих проблем могут применяться два принципа:

- принцип страны происхождения. В этом случае при импорте НДС и акцизы не взимаются в стране импорта, а в стране экспорта уплаченные в ней НДС и акцизы не возмещаются экспортеру;

- принцип страны назначения. НДС и акцизы в этом случае взимаются в стране импорта, а потери производителя/экспортера от уплаты косвенных налогов в стране происхождения ему компенсируются.

Применение того или иного принципа во избежание двойного косвенного налогообложения также требует межгосударственной договоренности, как и в части коллизий обложения прямыми налогами. Проблема эта может решаться как в рамках общих соглашений об избежании двойного налогообложения, так и в особом порядке.

Кроме налогов, подпадающих под действие соглашений об избежании двойного налогообложения, существует много не подпадающих под эти соглашения видов налогов для юридических и физических лиц одного государства в другом государстве. Это касается не только таможенных пошлин, которые в принципе - разновидность налога, но и косвенных налогов, и разнообразных специальных, в том числе муниципальных налогов, например дорожный налог на личный транспорт, экологический налог и т.п.

В отношении таких налогов зарубежных стран единственное, что может сделать государство для своих физических и юридических лиц, - это обеспечить для них либо национальный режим, либо режим наибольшего благоприятствования в отношении налогообложения. Это осуществляется на международно-правовом уровне посредством предусмотрения таких режимов как на многостороннем правовом уровне, в частности, в ГАТТ и в других международных соглашениях системы ВТО, так и на двустороннем, - в двусторонних торговых договорах, в иных специальных международных соглашениях. Такие принципы предусматриваются и в международно-правовых актах международных конференций (например, Заключительный акт Совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе 1975 г.), в резолюциях органов ООН, а также в актах региональных учреждений (Социальная хартия Евросоюза) и т.п.

Освобождение от налогов дипломатических представительств и подобных государственных органов за рубежом общепризнано международным правом как в силу обычая, так и конвенционно, в частности в Венской конвенции о дипломатических сношениях 1961 г.; в Венской конвенции о консульских сношениях 1963 г.; в Конвенции о специальных миссиях 1969 г. и др. Особую категорию представляют собой соглашения об освобождении от налогообложения международных организаций (как межправительственных, так и неправительственных), особенно в странах местопребывания их штаб-квартир. Соответствующие условия могут включаться и в соглашения (конвенции) общего характера об иммунитетах и привилегиях международных организаций. Например, Конвенция о привилегиях и иммунитетах Объединенных Наций 1946 г.; Конвенция о привилегиях и иммунитетах специализированных учреждений 1947 г. и т.д. Кроме того, существуют международные межведомственные соглашения налоговых органов разных стран об обмене взаимной информацией и опытом, о сотрудничестве в области организации налогового контроля и т.д.