Налоговые договоры

Понятие и виды налоговых договоров. Использование договорных, диспозитивных (т.е. основанных на юридиче­ском равенстве сторон) конструкций является необычным решением для российского налогового законодательства, ведь налогообложение в принципе представляет собой властный процесс безвиновного изъятия собственности в пользу государства, а значит, в основном должен быть императивен (основан на подчинении, юридическом нера­венстве сторон налогового отношения).

Вместе с тем договор выступает в качестве основанного на соглашении сторон и зафиксированного определенным образом на материальном носителе правового средства обеспечивающего соответствие поведения участников на­логовых отношений их правам и обязанностям в процессе налогообложения.

Налоговое законодательство предусматривает возмож­ность заключения двух видов налоговых договоров:

1. договоров, устанавливающих порядок изменения сро­ков уплаты налогов (договор об инвестиционном налого­вом кредите);

2. договоров, устанавливающих порядок обеспечения ис­полнения обязанностей по уплате налогов и сборов (догово­ры о налоговом поручительстве и залоге имущества).

Кроме того, необходимо помнить, что законодательство не предусматривает возможности возникновения между частноправовыми субъектами договорных налоговых отно­шений, например по поводу перераспределения бремени на­логообложения в рамках каких-либо гражданско-правовых сделок. Более того, заключенные сторонами договоры та­кого характера считаются ничтожными, ибо налоговая обя­занность не может быть переуступлена иному лицу.

Налоговый договор об изменении сроков уплаты нало­гов. Договором такого вида является договор о предостав­лении инвестиционного налогового кредита.

Инвестиционный налоговый кредит представляет собой форму изменения срока уплаты налога на срок от одного года до пяти лет, при котором организации при наличии определен­ных оснований предоставляется возможность в течение опре­деленного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Считается, что с экономи­ческой точки зрения рассматриваемый вид налогового креди­та — форма бюджетного участия (кредитования) в отдельных приоритетных с точки зрения государства инвестиционных программах организаций, и этим принципиально отличается от отсрочки (рассрочки) или налогового кредита.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предо­ставлен по налогу на прибыль, а также по региональным и местным налогам. При этом в части региональных и мест-х налогов инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен вне зависимости от вида налога. Предоставление инвестиционного налогового кредита производится в форме договорного правоотношения — пу­тем заключения договора. В договоре определяются вид на­лога, сумма кредита, срок действия договора, размер процен­тов, порядок погашения, меры по обеспечению выполнения условий договора (залог, поручительство), ответственность сторон. При этом такой договор заключается по решению уполномоченного органа, принятому по поданному органи­зацией заявлению. По налогу на прибыль договор заклю­чается с уполномоченным органом в части сумм, подлежа­щих зачислению в федеральный бюджет, таким органом является ФНС России. В свою очередь, в отношении сумм, подлежащих уплате в бюджет субъекта РФ, решение при­нимают органы, уполномоченные на это законодательством субъекта РФ. По региональным налогам, в части изменения сроков уплаты налогов в форме инвестиционного налогово-кредита, решение по заключению договора принимает -органами, уполномоченными на это законодательством бъекта РФ. По местным налогам решение принимается алоговым органом по месту жительства (нахождения) за­интересованного лица по согласованию с соответствующим финансовым органом субъекта РФ, муниципального обра­зования.

Больший срок предоставления инвестиционного нало­гового кредита в том числе отличает эту форму изменения срока уплаты налогов от отсрочки и рассрочки.

Поэтому, характеризуя инвестиционный налоговый кре­дит, представляется необходимым указать основные отли­чия такого кредита от других форм изменения срока уплаты налоговых платежей.

1. Инвестиционный налоговый кредит носит целевой характер и предоставляется для поощрения инвестицион­ной активности и инновационной деятельности получателя кредита. Поэтому получение инвестиционного налогового кредита связывается с необходимостью осуществления этой организацией определенных затрат:

— на проведение научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо техническое перевооруже­

ние собственного производства, в том числе направленное на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окру­жающей среды от загрязнения промышленными отходами и (или) повышение энергетической эффективности произ­водства товаров, выполнения работ, оказания услуг;

• на внедренческую или инновационную деятельность, в том числе создание новых или совершенствование при­меняемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

• на выполнение особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление особо важных услуг населению;

— на выполнение государственного оборонного заказа;

• на инвестиции в создание объектов, имеющих наи­высший класс энергетической эффективности, в том числе многоквартирных домов, и (или) относящихся к возобнов­ляемым источникам энергии, и (или) относящихся к объ­ектам по производству тепловой энергии, электрической энергии, имеющим коэффициент полезного действия более чем 57%, и (или) иных объектов, технологий, имеющих вы­сокую энергетическую эффективность.

2. В отличие от отсрочки, рассрочки уплаты налога раз­мер процентов по кредиту не зависит от основания предо­ставления инвестиционного налогового кредита.

3. Инвестиционный налоговый кредит предоставляет­ся по налогу на прибыль организации и по региональным и местным налогам. По другим формам изменения сро­ка уплаты налоговых платежей конкретные виды налогов в НК не определены.

4. Существенным является отличие по субъекту креди­та: инвестиционный налоговый кредит предоставляется ис­ключительно организациям.

5. Инвестиционный налоговый кредит характеризует и наличие особых правил накопления и погашения задол­женности по налогу и процентов. Организации имеют пра­во уменьшать свои налоговые платежи по налогу с после­дующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

6. В договоре об инвестиционном налоговом кредите указываются специальные условия, ограничивающие пра­во заинтересованного лица распоряжаться оборудованием или иным имуществом, приобретение которого явилось условием предоставления инвестиционного налогового кредита. 3десь же необходимо отметить, что действующий правовой режим регулирования налоговых договорных отно­шений, к сожалению, не лишен ряда существенных недо­статков. В частности, не указано, в течение какого времени после принятия решения необходимо заключить договор. Одной из проблем является неурегулированность вопроса об ответственности за нарушения в сфере налоговых до­говорных правоотношений. Ответственность сторон за на­рушения условий договора инвестиционного налогового кредита в НК не установлена. В частности, в утвержден­ных ФНС России типовых формах таких договоров ука­зывается, что ответственность за нарушение условий уста­навливается по соглашению сторон. Аналогичные нормы бланкетного типа имеются в ст. 67 НК. Некоторые авторы считают, что это может быть ответственность, предусмо­тренная гражданским законодательством. Кроме того, по­ложения п. 8 и 9 ст. 68 НК рассматриваются ими как нало­говая ответственность. Согласно п. 8 ст. 68 НК нарушение заключается в неисполнении предусмотренных договором условий реализации либо передачи во владение (пользова­ние или распоряжение) другим лицам оборудования, при­обретение которого явилось основанием предоставления инвестиционного налогового кредита. Ответственность за это предусмотрена в виде пени и процентов на неупла­ченные суммы налога, начисленные за каждый календар­ный день действия договора об инвестиционном налого­вом кредите исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период от заключения до расторжения договора. Во втором случае под ответственностью пони­маются проценты на сумму кредита, которые начисляют­ся за каждый календарный день действия договора ис­ходя из ставки, равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, в случае если организация, получившая инвестиционный налоговый кредит для выполнения особо важного зака­за по социально-экономическому развитию региона или предоставлению особо важных услуг населению, наруша­ет свои обязательства. По мнению исследователей, ответ­ственность в обоих случаях выражается в дополнитель­ном обременении, возникающем в повышенных процентах и начислении пеней. Как показывает анализ законодательства, привлечение к ответственности за нарушение усло­вий договора инвестиционного налогового кредита иногда осуществляется в соответствии ст. 68 НК. Так, в законе Калининградской области от 15 июля 2002 г. № 171 «О го­сударственной поддержке организаций, осуществляющих инвестиции в форме капитальных вложений на террито­рии Калининградской области» указано, что «при наруше­нии инвестором условий предоставления инвестиционного налогового кредита по налогу на имущество организации, в части сумм, зачисляемых в местный бюджет, инвестор несет ответственность, предусмотренную статьей 68 Нало­гового кодекса Российской Федерации».

Рассматривая вопрос об идентичности инвестиционно­го налогового кредита бюджетному кредиту, можно сказать, что бюджетный кредит предусматривает форму расходов бюджетных средств, аккумулируемых в бюджете. Инве­стиционный налоговый кредит предоставляется в форме денежных средств (по налоговым платежам), которые еще не являются доходами бюджета. Денежные средства (указанные в платежном поручении) налогоплательщика, перечисляемые в бюджет в рамках исполнения обязан­ности по уплате налога, являются денежными средствами налогоплательщика до момента зачисления их на счета со­ответствующего бюджета. Указанное подтверждается тем, что налогоплательщик вправе (до момента осуществления банком обязанности по исполнению платежного поруче­ния) в любой момент отозвать свое платежное поручение. Обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату со­ответствующего налога (ст. 45 НК). В свою очередь, в п. 2 ст. 40 БК говорится о том, что денежные средства счита­ются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы РФ с момента их зачисления на еди­ный счет этого бюджета. Таким образом, только с момента зачисления на бюджетный счет денежные средства стано­вятся бюджетными.

Налоговые договоры, устанавливающие порядок обе­спечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (договоры о налоговом поручительстве и залоге имущества). Залог имущества и поручительство исполь­зуются как формы обеспечения в случае изменения сро­ков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

На практике залог имущества и поручительство использу­ются в следующих случаях:

а) при получении налогоплательщиком отсрочки (рас- срочки) по налогам и сборам, инвестиционного налогового кредита;

б) для обеспечения возможности исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогово- го правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонару- шения;

в) при реализации подакцизных товаров (поручитель- ство может быть затребовано налоговым органом при реа- лизации подакцизных товаров за пределы таможенной гра- ницы Таможенного союза и помещенных под таможенный режим экспорта либо при ввозе этих товаров в портовую особую экономическую зону).

Залог имущества оформляется договором между на­логовым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо. При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающих­ся сумм налога или сбора и соответствующих пеней нало­говый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, уста­новленном гражданским законодательством РФ.

При поручительстве поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обя­занность налогоплательщика по уплате налогов, если по­следний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодатель­ством РФ договором между налоговым органом и поручи­телем. При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченной поручитель­ством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и при­читающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.

Институты поручительства и залога впервые были вве­дены в налоговые отношения только частью первой НК. Более того, и в административных правоотношениях ука­занные правовые институты не применялись (за исключением таможенного законодательства). В ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» поручительство упо­миналось в числе способов обеспечения обязанностей на­логоплательщика. Но отсутствовал реальный механизм его применения, и случаи выдачи поручительства с целью обе­спечения исполнения налоговых обязательств до 1999 г. не имели места.

Именно поэтому в ст. 73 и 74 НК появились нормы, согласно которым к отношениям, возникающим при уста­новлении залога или поручительства в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законо­дательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Таким образом, в нынешнем виде ин­ституты залога и поручительства в значительной степени вынужденно заимствованы из гражданского права. Есте­ственно, что такая ситуация ведет к возникновению целого ряда дискуссионных вопросов. В частности, в юридической науке нет единства мнений о правовой природе и сущности договорных правоотношений рассматриваемого вида.