Тема 11. Аналіз витрат на виробництво, собівартість реалізованої продукції

Діяльність підприємства в умовах ринкової економіки актуалізує проблему раціонального витрачання ресурсів, ґрунтовного поліпшення управління витратами для забезпечення конкурентоспроможності продукції.

Аналіз витрат підприємства має винятково важливе значення, бо дозволяє виявити тенденції зміни даного показника, оцінити виконання запланованого їх рівня, визначити вплив чинників на його зміни і на цій основі оцінити роботу підприємства і розробити заходи щодо використання виявлених резервів зниження витрат для прийняття управлінських рішень стосовно формування собівартості продукції (робіт, послуг) та росту її прибутковості.

Чим економніше підприємство використовує матеріальні, трудові та фінансові ресурси при виготовленні продукції, виконанні робіт та наданні послуг, тим ефективніше здійснюється виробничий процес, тим більшим буде прибуток і рівень рентабельності продукції. Отже, собівартість є основним фактором ціноутворення і формування прибутку.

Аналіз витрат на виробництво і собівартість продукції

Основні напрями проведення аналітичної роботи щодо витрат на виробництво суб’єкта господарювання наступні:

• загальна оцінка зміни собівартості, її динаміки й структури та факторів її зміни;

• аналіз витрат на 1 грн. товарної продукції;

• аналіз витрат за економічними елементами і калькуляційними статтями;

• аналіз прямих (в тому числі матеріальних і трудових) і непрямих витрат собівартості товарної продукції;

• аналіз загальновиробничих та інших комплексних витрат;

• аналіз собівартості окремих видів виробів;

• узагальнення результатів розрахунків, виявлення резервів зниження собівартості продукції та розробка заходів, спрямованих на прийняття управлінських рішень стосовно використання виявлених резервів та росту прибутковості діяльності.

У процесі загального аналізу витрат та аналізу елементів витрат досліджується структура собівартості та встановлюються причини її змін. Проведення аналізу за елементами витрат зумовлене необхідністю дослідження динаміки змін показників матеріало-, енерго-, трудо- та фондоємності продукції.

Розглянемо це на прикладі аналізу елементів операційних витрат конкретного підприємства ( табл.11.3). Одержані розрахунки показують, що найбільшу питому вагу у загальних витратах займають матеріальні витрати, що свідчить про матеріалоємність виробництва. У зв’язку з ростом цін на матеріали та можливих коливань внутрішньогрупового асортименту питома вага матеріалів у 2006 р. зросла до 58,91%, що вище показників попереднього року на 15,95%, а проти 2004 р. − на 18,81%.

Зниження частки амортизаційних відрахувань пов’язане з продажем основних засобів та їх частковим списанням. Зміна загальних витрат в динаміці пов’язана зі змінами обсягів випуску продукції та змінами цінових факторів. За аналізований період обсяги продукції зросли у середньому більше ніж у 2,5 раза.Для наочності доцільно представити структуру витрат у вигляді секторного графіка. На рис.11.1 наведена структура витрат (у відсотках) за 2006 рік:

Рис.11.1. Структура витрат за елементами .

Таблиця 11.3. Аналіз витрат по елементах

Стаття, тис.грн.	Абсолютні величини, тис. грн.			Питома вага, %			Абсолютні відхилення			Відхилення в структурі, %			Темпи росту рік до року
	2004 р.	2005р.	2006 р.	2004 р.	2005р.	2006 р.	2005р від 2004р.	2006рік від		2005рік від 2004року	2006рік від		2006р./ 2005р.	2005р./ 2004р.	2006р./ 2005р.
								2004р.	2005р.		2004рік	2005рік
Матеріальні витрати	3 347,0	3534,7	8 772,7	40,1	42,96	58,91	187,7	5425,7	5 238,0	0,03	0,19	0,16	162,1	5,61	148,19
Витрати на оплату праці	2 421,7	2476,1	3 231,8	29,02	30,1	21,7	54,4	810,1	755,7	0,01	-0,07	-0,08	33,45	2,25	30,52
В ідрахування на соціальні заходи	892,4	930,8	1 226,7	10,69	11,31	8,24	38,4	334,3	295,9	0,01	-0,03	-0,03	37,46	4,30	31,79
Амортизація	720,7	604,9	191,2	8,64	7,35	1,28	-115,8	-529,5	-413,7	-0,01	-0,07	-0,06	-73,47	-16,07	-68,39
Інші операційні витрати	964,3	681,1	1 469,9	11,55	8,28	9,87	-283,2	505,6	788,8	-0,03	-0,02	0,02	52,43	-29,37	115,81
Разом: витрати	8 346,1	8227,6	14892,3	100	100	100	-118,5	6546,2	6 664,7	-	-	-	78,43	-1,42	81,0

Таблиця 11.4. Вихідні данi до аналізу витрат

	Кількість		Виторг від реалізації		Питома вага		Собівартість, од.		Собівартість, всього, тис.грн.			Змінні витрати			Постійні витрати
	за планом	фактично	за планом	фактично	за планом	фактично	за планом	фактично	за планом	фактично	факт обсяги за плановими витратами	за планом	фактично	факт обсяги за плановими витратами	за планом	фактично
Млини	10	10	11725,62	11725,62	77,74	77,51	1100,14	1172,57	11001,4	11725,7	11001,4	8278,9	7685,8	8278,9
"Онікс"	34	33	855,54	830,38	5,52	5,44	22,99	24,93	781,66	822,7	758,7	588,2	539,2	570,9
"Рубін"	2234	2434	2910,9	3171,5	16,73	17,05	1,06	1,06	2368,04	2580,0	2580,0	1782,0	1691,1	1941,6
Разом			15492,06	15727,5	100,00	100,00			14151,1	15128,4	14340,1	10649,2	9916,2	10791,4	3501,9	5212,2

Таблиця 11.5.Дані для факторного аналізу загальної суми витрат на виробництво і реалізацію продукції

Витрати	Сума, тис.грн.	Фактори зміни витрат
		обсягу випуску продукції	структура продукції	змінні витрати	постійні витрати
Розрахункові індекси
обсягу продукції Івп	1,015
собівартості	1069
Витрати планового періоду (ВПзагі0×ПВі×ЗМі0) + А0	14151,1
В итрати планового періоду, перераховані на фактичний обсяг продукції звітного періоду при збереженні планової структури (ВПзагі0× ЗМі0) × Івп + А0	14310,8	159,7
Загальні витрати, розраховані за плановим рівнем витрат на фактичний випуск продукції при фактичній її структурі у звітному періоді (ВПзагі1× ЗМі0) + А0	14293,2		-17,6
Витрати звітного періоду при плановому рівні постійних витрат (ВПзагі1× ЗМі1) + А0	13418			-875,2
Витрати звітного періоду (ВПзагі1× ЗМі1) + А1	15128,4				1710,4

Аналізуючи витрати за елементами, слід більш детально розглянути показники, що характеризують рівень ресурсоємності.

Для більш повної оцінки собівартості та пошуку додаткових резервів зниження собівартості виробництва доцільно враховувати також зовнішній вплив фактора інфляції.

У процесі подальшого аналізу виконують факторний аналіз загальної суми витрат на виробництво (вихідні дані табл. 11.4, методика розрахунку факторів наведена у табл. 11.5).

Загальна сума витрат на виробництво (Взаг) може здійснюватись під дією внутрішніх і зовнішніх факторів, а саме: обсягу випуску продукції (ВПзаг), її структури (ПВі, – вид продукції), рівня змінних витрат на одиницю продукції (ЗМі) та рівня постійних витрат (А):

Взаг = (ВПзаг_і×ПВі×ЗМі) + А (11.4)

Аналіз загальної суми витрат на виробництво проводять з обов’язковим урахуванням коефіцієнтів виконання плану з виробництва і собівартості продукції.

1. За планом на плановий випуск продукції:

(ВПзагі₀×ПВі×ЗМі₀) + А₀ = 14151,1 тис.грн.

2. За планом, переліченим на фактичний обсяг виробництва продукції при збереженні планової структури:

(ВПзагі₀× ЗМі₀) × Івп + А₀ =10649,2×1,015+3501,9=14310,84 тис.грн.

3. За плановим рівнем витрат на фактичний випуск продукції при плановій її структурі:

(ВПзагі₁× ЗМі₀) + А₀ = 10791,4+3501,8 = 14293,2 тис.грн.

4. Фактичні витрати при плановому рівні постійних витрат:

(ВПзагі₁× ЗМі₁) + А₀ = 9916,2+3501,8= 13418,0 тис.грн.

5. Фактичні витрати:

(ВПзагі₁× ЗМі₁) + А₁ = 9916,2+5212,2= 15128,4 тис.грн.

З табл. 11.5 видно, що сума фактичних витрат на виробництво продукції за звітний період проти планового рівня виросла на 159,7тис.грн. За рахунок зміни структури продукції сума витрат зменшилась на 17,6 тис.грн.

У зв’язку зі зміною рівня питомих змінних витрат загальна сума витрат на виробництво продукції зменшилась на 875,2 тис.грн.

Постійні витрати 2006 р. в порівнянні з планом зросли на 1710,4 тис.грн., що також стало причиною росту загальної суми витрат.

Таким чином, загальна сума витрат перевищує план на 977,3 тис.грн. або на 6,9 %.

Об’єктом аналізу другого напрямку є показник витрат на 1 грн. товарної продукції (Вод), динаміка якого обумовлена структурою випуску продукції, собівартістю окремих виробів і цінами на продукцію:

, (11.5)

де С – собівартість товарної (реалізованої) продукції; Тп – товарна (реалізована) продукція.

Величину впливу даних чинників на відхилення собівартості й витрат на 1 грн. товарної продукції визначають з використання способу перерахунку показників.

Таблиця 11.6. Аналіз собівартості одиниці продукції

Показники	Собівартість, за одиницю, тис.грн		Відхилення
	за планом	фактично	абсолютне, тис.грн.	відносне, %
Млини	1100,14	1172,57	72,43	106,6
"Онікс"	22,99	24,93	1,94	108,5
"Рубін"	1,063	1,061	-0,002	99,8

Дані табл. 11.6 свідчать, що фактичні витрати на виробництво по позиції „Млини” і „Онікс” перевищують планові показники, а по „Рубіну” витрати нижче, ніж передбачалось планом.

Проведення аналізу витрат за статтями калькуляції (табл.11.7) дозволяє більш детально з'ясувати, де, на які цілі і в якому обсязі були вжиті ресурси.

Таблиця 11.7. Вихідні дані для аналізу витрат за статтями калькуляції, тис.грн.

Статті витрат	Дані планової калькуляції			Дані фактичної калькуляції			Відхилення фактичних і планових показників
	Млини	Котел "Онікс"	Котел "Рубін"	Млини	Котел "Онікс"	Котел "Рубін"	Млини	Котел "Онікс"	Котел "Рубін"
Матеріали	238 014	2 696	376	238 014	2 750	351	0	54	-25
Покупні вироби	327 782	10 801	202	349 956	10 820	189	22 174	19	-13
Теплоенергетичні витрати	110 000	3 600	75	111 085	3 550	75	1 085	-50	0
Транспортно-заготівельні витрати	37 845	479	18	39 455	399	15	1 610	-80	-3
Основна заробітна плата	69 849	1 021	132	70 295	1 310	132	446	289	0
Відрахування на соціальне страхування	26 927	394	51	25 999	408	41	-928	14	-10
В итрати на утримування устаткування	43 306	440	57	42 206	435	37	-1 100	-5	-20
Цехові витрати	88 708	940	121	89 505	940	78	797	0	-43
Витрати на обслуговування виробництва	21 374	313	40	22 186	284	35	812	-29	-5
Виробнича собівартість	26 927	394	51				-26 927	-394	-51
Адміністративні витрати	76 140	1 634	85	85 398	1 755	86	9 258	121	1
Витрати на збут	26 023	558	29	26 041	335	24	18	-223	-5
				1 100 140	22 986	1 063	1 100 140	22 986	1 063
Повна собівартість	1 065 967	22 876	1 185	1100140	22986	1063	34 173	110	-122
Прибуток	106 597	2 288	118	72 424	2 177	240	-34 173	-111	122
Ціна підприємства (без ПДВ)	1 172 564	25 163	1 303	1 172 564	25 163	1 303	0	0	0

У процесі подальшого аналізу в першу чергу приділяють увагу тим статтям, де мають місце значні перевитрати й непродуктивні витрати і втрати, а також тим, які мають максимальну питому вагу в собівартості продукції, що дає можливість визначити відповідні резерви зниження собівартості.

Залежно від способу включення витрат у собівартість продукції витрати за калькуляційними статтями класифікують як прямі й непрямі (накладні), що винятково важливо в ході аналітичного дослідження, тому що спосіб віднесення витрат на собівартість окремих виробів визначає обрання відповідної методики факторного аналізу.

Аналізуючи витрати з точки поділу їх на прямі й непрямі, слід враховувати, що в собівартості значне місце займають прямі матеріальні й трудові витрати, до яких відносяться: сировина і матеріали, покупні й комплектуючі вироби і напівфабрикати, допоміжні матеріали, паливо й енергія на технологічні цілі, основна і додаткова заробітна плата виробничих робітників з відрахуваннями на соціальні витрати та інші витрати, розмір яких залежить від обсягу й асортименту продукції. Загальна сума прямих матеріальних і трудових витрат залежить від впливу таких факторів: обсяг виробництва товарної продукції, її структура і рівень витрат на окремі вироби. Подальший аналіз прямих витрат потрібно спрямувати на виявлення конкретних причин, що викликали вплив зазначених факторів.

Відхилення фактичних прямих витрат від планових (бази порівняння) обумовлюється такими чинниками:

• зміна обсягу випуску продукції;

• структурні зміни у її складі;

• зміна рівня прямих витрат (частки прямих витрат у собівартості одиниці продукції).

Непрямі витрати включають такі види витрат підприємства, що не відносяться прямо до собівартості окремих видів продукції (для цього використовують певні методи, наприклад, коефіцієнти). Вони мають загальний характер і необхідні для обслуговування і управління виробничо-господарською діяльністю підприємства. У собівартості реалізованої продукції вони представлені наступними основними комплексними статтями: витрати на утримання і експлуатацію устаткування, цехові чи загальвиробничі витрати, витрати на збут і адміністративно – управлінські витрати.

Поділ витрат на прямі й непрямі залежить від рівня спеціалізації виробництва, його організаційної структури, методів нормування та обліку.

Зростання частки прямих витрат у загальній сумі витрат підвищує точність обчислення собівартості одиниці продукції, зміцнює економічні основи управління.

Аналіз динаміки цих витрат здійснюють шляхом порівняння фактичної їхньої величини на одиницю вартості товарної продукції (робіт, послуг) за ряд звітних періодів, а також із передбаченим плановим рівнем на звітний період. Таке зіставлення як у цілому, так і по окремих статтях цих витрат покаже їх частку у гривні товарної продукції, зміни динаміки протягом періодів, і допоможуть визначити тенденцію їх змін.

Подальший аналіз спрямований на виявлення чинників, що викликали ці зміни. З огляду на те, що не всі види непрямих витрат знаходяться в однаковому зв'язку з обсягом продукції, вони при аналізі підрозділяються на умовно-постійні й умовно-змінні витрати.

У процесі аналізу умовно - змінних загальновиробничих витрат фактичні їх суми за кожною статтею порівнюються з плановими, перерахованими на фактичний обсяг виробництва продукції. Аналіз умовно - постійних загально- виробничих витрат проводиться порівнянням фактичних сум з плановими. При цьому виявляють відхилення, визначають непродуктивні витрати і перевіряють обґрунтованість кошторису витрат.

Такі витрати, як загальновиробничі (загальногосподарські), частина витрат на експлуатацію і утримання устаткування не залежать прямо від обсягу виробництва продукції і тому відносяться до умовно-постійних витрат. А, наприклад, знос інвентаря відноситься до умовно-змінних витрат. Вивчаючи причини, що викликали відхилення від плану і зміни цих витрат у порівнянні з минулим періодом, детально розглядають як перевитрати, так і економію за кожною окремою статтею (чи елементом) витрат.

Сума резерву зниження собівартості продукції складається з економії умовно-постійних витрат за умови збільшення обсягу виробництва, а також скорочення невиправданих перевитрат і непродуктивних витрат матеріалів, заробітної плати, утримання та використання обладнання, цехових витрат. Вирішальною умовою використання виявлених резервів зниження собівартості продукції є зростання продуктивності праці, удосконалення технології виробництва, впровадження нової техніки, ліквідація непродуктивних витрат.

Головним об’єктом калькулювання собівартості окремих видів продукції є готові вироби. Аналізом встановлюють виконання плану за собівартістю окремих видів продукції, вивчають відхилення за статтями калькуляції від плану або валових показників, визначають причини відхилень.

Аналіз собівартості окремих видів продукції треба закінчувати пошуком резервів:

• поточних, які включають всі види непродуктивних витрат, перевитрати ресурсів;

• перспективні, реалізація яких приведе до можливого збільшення обсягів виробництва.

С

• прямі матеріальні витрати;

• прямі витрати на оплату праці;

• інші прямі витрати на оплату праці;

• загальновиробничі витрати

ТРУКТУРНО – ЛОГІЧНІ СХЕМИ ДО ТЕМИ 11.

Собівартість продукції – грошовий вираз витрат підприємства на виробництво і реалізацію продукції

Собівартість продукції – грошове вираження витрат підприємства на виробництво і реалізацію продукції

Виробнича собівартість продукції (згідно з П(С)БО16)

Схема 11.1.Інформаційна база для аналізу витрат на виробництво

Схема 11.2. Склад елементів виробничої собівартості продукції

Схема 11.3. Завдання, етапи та об'єкти аналізу витрат на виробництво продукції

Схема 11.4. Схема і моделі аналізу прямих витрат

Е лементи витрат	С кладові елементів витрат підприємства згідно з П(С)БО 16
Матеріальні витрати	Вартість витрачених у виробництві: сировини та основних матеріалів; купівельних напівфабрикатів і комплектуючих виробів; палива та енергії; будівельних матеріалів; запасних частин; тари і тарних матеріалів; допоміжних та інших матеріалів. Продукція власного виробництва, що використовується для подальшої переробки на даному підприємстві, не включається до складу матеріальних витрат
Витрати на оплату праці	Заробітна плата за окладами і тарифами, премії та заохочення, компенсаційні виплати, оплата відпусток та іншого невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці
Відрахування на соціальні заходи	Відрахування на пенсійне забезпечення, відрахування на соціальне страхування, страхові внески на випадок безробіття, відрахування на індивідуальне страхування персоналу підприємства, відрахування на інші соціальні заходи
Амор - тизація	Сума нарахованої амортизації основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів
Інші операційні витрати	Платежі на обов'язкове страхування майна і окремих категорій працівників, оплата відсотків за короткотермінові кредити й позики, витрати на сертифікацію і збут продукції, плата за оренду об'єктів у межах норм їх амортизації на повне відновлення, плата за пожежну і сторожову охорону тощо

Схема 11.5. Склад елементів витрат підприємства згідно з П(С)БО 16