6.2. Прийоми і процедури отримання аудиторських доказів

Природа, час та обсяг процедур збирання доказів залежать від типу завдання. При одержанні аудиторських доказів процедурами на суттєвість аудитор повинен оцінити розмір достатності та належності аудиторських доказів, одержаних шляхом таких процедур, ра¬зом з будь-якими даними, одержаними в результаті тестів систем контролю, для обгрунтування тверджень фінансової звітності.

Твердження фінансової звітності - це твердження управлінського персоналу (явні або неявні), які містяться у фінансовій звітності, щодо характеру та наслідків діяльності і можуть поділятися на такі категорії: наявність (існування), повнота, точність та оцінка, права та зобов'язання, своєчасність (відсічення), класифікація та зрозумілість (подання та розкриття).

Тверження, які використовує аудитор, поділяються на (рис. 1.16).

Щоб отримати аудиторські докази, всі аудиторські процедури або їх поєднання можна використати як процедури оцінювання ризику, тести контролю або процедури по суті залежно від ситуації, в якій аудитор їх застосовує.

Застосування аудиторських процедур до менше ніж 100% облікових записів (елементів вибірки) у межах залишку на рахунку або класу операцій, мають назву аудиторської вибірки (вибірки). Застосування цього прийому дає змогу аудиторові одержати та оцінити аудиторський доказ стосовно деяких характеристик дібраних елементів.

Аудитор, приймаючи рішення про проведення вибіркового дослідження, повин врахувати таке:

• головну мету (завдання) перевірки та чи можна її здійснити, застосовуючи вибірку;

• відносну ефективність різних методів і прийомів аудиту;

• характер неточностей і помилок, які можуть міститись у звітності, та яка ймовірність їх виявлення шляхом вибіркового дослідження інформації.

А) тверження щодо класів операцій та подій за період, що перевіряється:

Б) тверження про залишки на рахунках на кінець періоду:

В) тверження про подання та розкриття інформації:

Рис. 1.16. Категорії твердження фінансової звітності

Вибіркова перевірка може здійснюватись на основі застосування двох підходів: статистичної вибірки і вибірки з використанням професійного судження (нестатистична вибірка). Статистична вибірка має такі характерні риси:

• випадковий добір елементів вибірки;

• використання теорії ймовірностей для оцінювання результатів вибірки, в тому числі оцінювання ризику, пов'язаного з вибіркою.

Метод добору елементів з використанням професійного судження передбачає застосування суб'єктивних оцінок аудитора, який не має характерних ознак статистичної вибірки.

Певною мірою можуть використовуватись і математичні методи. Поєднання різних методик застосування прийому аудиторської вибірки наведено на рис. 1.17.

6.3. Використання роботи інших фахівців

Під час аудиторської перевірки аудитор, можливо, вважатиме за потрібне одержати достатні відповідні аудиторські докази з певної галузі знань, інші, ніж бухгалтерський облік і аудит. Такі докази отримують, використовуючи працю експертів, консультантів чи інших фахівців, які володіють спеціальними знаннями та мають кваліфікацію і практичний досвід.

Експерт може:

• працювати за угодою, укладеною з суб 'єктом господарювання;

• працювати за угодою, укладеною з аудитором;

• найматися суб'єктом господарювання;

• найматись аудитором[6].

Рис. 1.17 Методи відбору елементів вибірки

Результати роботи експерта як аудиторські докази можна оформити у вигляді висновків, думок, оцінок та звітів експерта:

• Оцінювання певних видів активів, наприклад, землі та будівель, устаткування та обладнання, предметів мистецтва та коштовного каміння

• Визначення кількості та фізичного стану активів, наприклад, корисних копалин, що зберігаються насипом, запасів підземних корисних копалин, у тому числі й нафти, а також терміну корисного використання устаткування та обладнання, що залишився

• Визначення сум з використанням спеціальних методів, наприклад, актуарної оцінки

• Визначення обсягу завершених і незавершених робіт за контрактами

• Юридичні висновки стосовно тлумачення договорів, законів та нормативних актів

Відповідно до МСА 620 "Використання роботи експерта", аудитор, плануючи використання роботи експерта, повинен оцінити:

• його професійну компетентність, досвід та об 'єктивність;

• обгрунтованість припущень, методів та вихідних даних, використованих експертом;

• обгрунтованість та значущість даних, отриманих експертом, відносно цілі завдання та висновку аудитора.

При виявлені будь-якого сумніву та занепокоєності щодо компетентності, об'єктивності експерта або відповідності його роботи цілям аудиторської перевірки аудитор може здійснити додаткові аудиторські процедури або звернутися за аудиторським доказом до іншого експерта.

Належна ретельність є необхідною професійною якістю для всіх осіб, у тому числі експертів, задіяних у виконанні аудиторського завдання.

Під час виконання аудиторських процедур щодо отримання достатніх і відповідних доказів, можуть мати місце отримання консультацій із складних або спірних питань.

У цьому випадку політика і процедури аудиторської фірми повинні передбачити:

• достатність ресурсів для проведення відповідних консультацій;

• документування характеру та обсягу таких консультацій;

• документування та застосування висновків, що є результатами таких консультацій.

Консультації включають дискусії на відповідному професійному рівні з особами на аудиторській фірмі чи за її межами, які мають відповідні знання для вирішення складних чи спірних питань. Консультації допомагають підвищити якість та поліпшити застосування професійного судження.

Для ефективності консультацій з іншими професіоналами їм необхідно надати всі важливі факти, що допоможе їм надати кваліфікаційну пораду з технічних, етичних чи інших аспектів.

Міжнародний стандарт контролю якості 1, обговорюючи процедури консультування, потребує від аудиторів консультуватися тільки з особами, що мають відповідні знання, досвід та стаж на аудиторській фірмі (чи, за необхідності, за її межами).

Якщо аудиторській фірмі потрібні зовнішні консультанти, вона може скористатися консультативними послугами, що надаються:

• іншими фірмами;

• професійними та регуляторними організаціями;

• комерційними організаціями, що надають відповідні послуги.

У практиці аудиторської діяльності також має місце взаємодія з внутрішнім аудитором (посадовою особою чи підрозділом суб'єкта господарювання) або сумісна праця головного аудитора (який несе відповідальність за складання висновку про фінансові звіти суб'єкта господарювання в цілому, включаючи фінансову інформацію одного або кількох компонентів, перевірених іншим аудитором) з іншим аудитором (який несе відповідальність за складання звіту про фінансову інформацію компонента суб'єкта господарювання - підрозділ, філію, дочірнє підприємсво, спільне підприємство, асоційована компанія тощо).