2 Методика проведення ревізії доходів від реалізації продукції

Дохід — різниця між виторгом від реалізації продукції, робіт чи послуг і вартістю матеріальних витрат на виробництво та збут цієї продукції.

Насамперед ревізор встановлює правильність визначення підприє­мством передбачуваного доходу від реалізації продукції (робіт, послуг) для обчислення сум авансових платежів у бюджет.

Завдання ревізії доходів від реалізації продукції:

1. об'єктивно оцінити підприємницьку діяльність ревізовано­го підприємства;

2. виявити наявні порушення щодо правомірності підприєм­ницької діяльності в частині виробництва продукції, виконання робіт (послуг) та отримання доходів від їхньої реалізації як на внутрішньому, так і на зовнішньому ринках;

3. установити наявні факти неправильного обчислення і відо­браження у звітності даних про обсяги доходів від реалізації і фі­нансових результатів, які впливають на оподаткування підприєм­ства та його розрахунки з бюджетом;

4. ужити заходів до реалізації матеріалів ревізії в частині:

а) нарахування та стягнення штрафних санкцій до бюджету за порушення чинного законодавства про оподаткування і під­приємницьку діяльність, про бухгалтерський облік та фінансову звітність;

б) притягнення до відповідальності винних службових осіб з адміністрації підприємства;

в) усунення виявлених фактів викривлення даних обліку й звіт­ності та запобігання майбутнім порушенням і зловживанням, зміц­нення виконавської і трудової дисципліни апарату управління.

Нормативно-правова база. Під час проведення ревізії ревізор керується Законами України: «Про підприємства в Україні», «Про підприємництво», «Про бухгалтер­ський облік та фінансову звітність в Україні», Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій під­приємств та організацій; Положеннями (стан­дартами) бухгалтерського обліку (П(С)БО): П(С)БО 15 «Дохід», П(С)БО 17 «Податок на прибуток», П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», Податковим кодексом України, іншими законодавчими та нормативно-правовими актами про фі­нансово-господарську діяльність підприємств та порядок її обліку.

Основні джерела інформації:

1. документи на право здійснення підприємницької діяльності та ведення бухгалтерського обліку на підприємстві: документи про реєстрацію підприємства, установчі документи, бізнес-план, ліцен­зії, свідоцтва про акредитацію, сертифікацію продукції, господар­ські угоди з покупцями та замовниками, контракти про страхування на випадок надзвичайних подій, наказ про облікову політику;

2. первинні документи з обліку випуску та реалізації готової продукції, доходів і фінансових результатів діяльності: акти при­ймання готової продукції на склад, товарно-транспортні наклад­ні, рахунки-фактури, довіреності, акти інвентаризації залишків готової продукції; акти приймання-здавання виконаних робіт, квитанції на надання послуг; акти приймання-передавання та акти ліквідації основних засобів; накладні на відпуск товарно-матеріальних цінностей на сторону; акції, облігації та інші цінні папери і первинні документи, які свідчать про здійснення інвес­тиційних операцій; податкові накладні; розрахунково-платіжні документи (касові ордери, платіжні доручення, платіжні вимоги-доручення тощо);

3. облікові регістри: картки складського обліку готової продук­ції, оборотні відомості з номенклатур готової продук­ції, виписки з рахунків у банках, журнали № 6, 5 і 5А, 4, 3, 7, відомості 1.1—1.3 за дебетом рахунків 30, 31, 33, відомість 3.1 аналітичного обліку розрахунків з покуп­цями та замовниками, відомість 3.5 аналітичного обліку розра­хунків за іншими операціями, відомість 3.6 аналітичного обліку розрахунків з бюджетом, Головна книга, книга обліку продажу;

4. фінансова та податкова звітність;

5. інші джерела: акти та довідки про проведення попередніх ревізій і перевірок податковою і контрольно-ревізійною служба­ ми, пояснювальні записки відповідальних осіб, перепустки на вивезення основних засобів і товарно-матеріальних цінностей з те­риторії підприємства, листування з покупцями та замовниками, рішення арбітражного суду, рекламації, державні стандарти, мит­ні декларації при реалізації продукції (товарів) на експорт, офі­ційний курс іноземної валюти.

За даними звіту про фінансові результати та бізнес-плану ревізор аналізує вико­нання плану прибутків за звітний період. Ревізор перевіряє правильність визначення результату операцій­ної діяльності та ревізор контролює реальність визначення кінцевого ре­зультату.

Основні напрями та послідовність контролю:

1. Перевірка правомірності отримання доходів від здійснення операцій з реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та іншої операційної діяльності. На початку ревізії, застосовуючи методи обстеження та нормативного контролю документів, ревізор перш за все встановлює: наявність договорів на постачання продукції та правильність їхнього оформлення, повноту реєстрації виписа­них рахунків-фактур, дотримання строків оплати покупцями за продукцію, що постачається. Оскільки операції з реалізації про­дукції мають систематичний характер і є типовими, їх слід конт­ролювати вибірково. До вибірки включаються операції з різних звітних періодів, з різними покупцями (замовниками), різнома­нітною продукцією (товарами, роботами, іншими активами). У процесі контролю здійснюється візуальна та зустрічна перевір­ка рахунків-фактур, накладних на відвантаження й облікових ре­гістрів, у яких узагальнюються відомості про реалізацію продук­ції. Ревізор перевіряє відповідність зазначених у первинних до­кументах і облікових регістрах різних показників: номенклатури реалізованої продукції, цін на неї, кількості та суми, дат здійс­нення операцій.

2. Контроль обсягів реалізації готової продукції, виконаних робіт (послуг). Спершу здійснюється загальна оцінка виконання планів з обсягів реалізованої продукції та перевіряється органі­зація обліку відвантаження продукції покупцям у відділах збуту (аналіз даних договорів з покупцями-замовниками та докумен­тів про відвантаження й оплату продукції (рахунків-фактур, накладних на відвантаження, платіжних доручень-вимог, виписок банку тощо), обстеження наявності систематизованих переліків асортименту поставок за замовниками і термінами відвантаження та відміток про фактичне виконання договорів по звітних пе­ріодах року). Методом зіставлення даних виписок банку про надходження виручки від реалізації продукції та планового об­сягу реалізації ревізор виявляє факти відмов (повних або част­кових) покупців від оплати за відвантажену продукцію і звертає увагу на заходи, які вжито підприємством для запобігання та­ким фактам. З застосуванням методу порівняння показників на­кладних на відвантаження з даними оперативного обліку відділу збуту, даних про випуск продукції та її відвантаження за дата­ми місяця, ураховуючи обсяги залишків на складі, здійснюєть­ся перевірка своєчасності відвантаження готової продукції по­купцям. Ревізор повинен також визначити своєчасність здачі первинних документів про відвантаження продукції покупцям до бухгалтерії (метод порівняння дати звіту і дати відвантажен­ня) та перевірити своєчасність і правильність оформлення фі­нансовим відділом і бухгалтерією платіжних документів для розрахунків з покупцями (метод візуальної перевірки реквізитів рахунків-фактур, платіжних доручень-вимог, аналіз листування з покупцями, арифметична перевірка обсягів за вартістю, дого­вірних цін, ПДВ).

3. Правильність оцінки та визнання доходів і фінансових ре­зультатів від операційної діяльності перевіряється із застосу­ванням методів арифметичного контролю та порівняння сум пе­рвинних документів і облікових регістрів та даних договорів з покупцями та замовниками.

Під час перевірки з'ясовується, чи є на підприємстві угоди, що передбачають обмін продукцією (товарами, роботами, по­слугами, іншими активами), яка подібна за призначенням та має однакову справедливу вартість, бартерні контракти, договори на надання послуг з поетапним виконанням робіт та спосіб визна­чення доходу за такими угодами, контрактами (договорами). Особлива увага приділяється правильності визначення моменту визнання та оцінки доходів від операційної діяльності. Пере­віряється дотримання підприємством критеріїв, визначених у П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» і П(С)БО 15 «Дохід», для визнання доходів від здійснення різних видів операційної діяль­ності. Треба враховувати, що залежно від обставин здійснення опе­рації, пов'язаної з доходом, момент визнання доходів від реалізації продукції (товарів, інших активів) може бути визначений підприєм­ством на момент продажу (постачання) продукції (товарів, інших активів) покупцям, до нього або після нього. Правильність оцінки та визнання доходів від операційної дія­льності має бути перевірена ревізором під час аналізу складових облікової політики стосовно дотримання принципів превалюван­ня змісту господарської операції над її формою, нарахування та відповідності доходів і витрат при побудові обліку доходів від здійснення різних видів діяльності.

4. Перевірка правильності відображення доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) в обліку починається з зістав­лення даних звіту про фінансові результати (ф. 2) за статтею «Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» з даними Книги головних рахунків, які відповідають обороту за кредитом рахунку 70 «Доходи від реалізації» за мінусом податку на додану вартість, акцизного збору та інших вирахувань з дохо­ду (рядки 015, 020 і 030 ф. 2). У разі виявлення розбіжностей між цими даними ревізор з'ясовує їхні причини та вживає заходів щодо виправлення таких невідповідностей згідно з чинним зако­нодавством. За допомогою методів порівняння, арифметичної і нормативної документальної перевірки даних журналу № 6 за кредитом рахунку 70 і відомостей 3.1, 3.5, 3.6 за дебетом рахун­ків 36, 68, 64 відповідно здійснюється контроль законності й повноти сум доходів від реалізації відвантаженої продукції. Для цього також доцільно зіставити дати складських витратних накладних, товарно-транспортних накладних, перепусток на ви­везення цієї продукції, рахунків-фактур, виписаних покупцям, з періодом включення таких сум в облікові регістри. Переконати­ся в обґрунтованості бухгалтерських записів за зазначеними ра­хунками в поточному ревізованому місяці можна шляхом ві­зуальної перевірки наявності й достовірності даних первинних документів та порівняння їх у розрізі покупців із даними Головної книги. Особлива увага звертається на факти списан­ня заборгованості покупців за рахунок резерву сумнівних боргів та обґрунтованість його створення, правильність відображення в обліку фактів додаткової поставки, повернень і замін одних видів продукції іншими при нестачах, пересортиці та інших претензіях покупців. Ревізор повинен також звернути увагу на правильність застосування кореспонденцій рахунків при відображенні в обліку доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за бар­терними угодами, при отриманні векселів від банку чи третьої сторони за відвантажену продукцію.

5. Контроль інших операційних доходів та операційних витрат. Ревізору необхідно перевірити правильність відображення у звіті про фінансові результати сум інших операційних доходів та інших операційних витрат (рядки 060 і 090 ф. 2). За даними статтями ма­ють відображатися операції, пов'язані з операційною орендою ак­тивів, операційними курсовими різницями, реалізацією оборотних активів (крім фінансових інвестицій) тощо. Застосовуючи методи порівняння, арифметичної і нормативної візуальної перевірки, ре­візор визначає відповідність і правильність відображення даних про інші операційні доходи у формі 2 і Головній книзі за кредитом рахунку 71 «Інший операційний дохід». При цьому суми інших операційних доходів та інших операційних витрат, наведені у звіті про фінансові результати за ревізований рік, порівнюються з даними відповідних рядків Приміток до річної фінансової звітнос­ті , де інші операційні доходи й операційні витрати показуються розгорнуто. За допомогою методів формаль­ного й зустрічного документального контролю ревізор перевіряє обґрунтованість записів за відповідними субрахунками рахун­ку 71, ретельно аналізує повноту та правильність заповнення пер­винних документів, які є підставою для відображення інших опе­раційних доходів у бухгалтерському обліку, надавши особливе значення матеріалам інвентаризації. При перевірці правильності оцінки інших операційних доходів ревізор звертає увагу на те, чи визнаються останні як доходи відповідного ревізованого періоду з урахуванням способу отримання економічних вигод та чи не від­носяться до складу інших операційних доходів суми, що виникли у результаті іншої звичайної діяльності (доходи від реалізації не­оборотних активів, курсові різниці, що виникли в результаті пере­рахунку валютних коштів на поточному валютному рахунку, до­ходи від списання кредиторської заборгованості, що не виникла під час операційного циклу, по закінченні строку позовної давнос­ті та ін.). Особливій перевірці підлягають доходи, пов'язані з отриманням державних грантів і асигнувань з бюджету та позабю­джетних фондів для цілей операційної діяльності. Обґрунтованість підстав для отримання ревізованим підприємством таких грантів і асигнувань та правильність їхнього відображення в обліку визна­чаються за допомогою методів візуальної і нормативної перевірки та аналізу бухгалтерських записів за кредитом субрахунку 718 «Одержані гранти та субсидії» і первинних документів, які є під­ставою для таких записів. Правомірність відображення в обліку доходів, що виникли в результаті одержання штрафів, пені, не­устойок, визначається методом перевірки кореспонденцій за кре­дитом субрахунку 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки» та де­бету рахунків обліку грошових коштів і розрахунків, виходячи зі змісту первинних документів, що свідчать про отримання таких сум (наказів керівника підприємства на утримання сум нестач із заробітної плати матеріально відповідальних осіб, письмових зо­бов'язань підприємств-боржників про погашення нестач та ін.). Перевіряючи правильність і обґрунтованість списання визнаних штрафів, пені, неустойок треба знати, що всі визнані підприємст­вом чи присуджені господарським судом штрафи, пені, неустойки, а також суми претензій за штрафними санкціями, щодо яких ми­нув термін оскарження, належать до інших операційних витрат звітного періоду. Але важливо з'ясувати, чи справді погашена така заборгованість, чи не обліковується вона в складі кредиторської заборгованості. На підставі первинних документів і бухгалтерсь­кого запису в журналі № 5 і відомості 3.5 (Д-т 948 К-т 685) визна­чити, чи не віднесені до інших операційних витрат суми, подані до утримання як претензія, але не визнані платником.

6. Контроль правильності визначення фінансових результатів від операційної діяльності. Починаючи перевірку, ревізор за до­помогою прийому арифметичного контролю визначає правиль­ність підрахунку фінансового результату від операційної діяль­ності як результату від реалізації продукції (робіт, послуг) — валового прибутку (збитку), збільшеного на суму інших опера­ційних доходів і зменшеного на суму адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат. Результат, який відображено за рядком 100 (105) ф. 2 необхідно порівняти з да­ними Головної книги за кредитом (дебетом) субрахун­ку 791 «Результат основної діяльності». Перевірка правильності й обґрунтованості відображення фінансових результатів від опера­ційної діяльності здійснюється за допомогою таких методів: ана­лізу кореспонденцій рахунків у журналі № 6 і сум за кредитом (дебетом) субрахунку 791 з даними змісту первинних документів, на підставі яких вони складені (тобто дебет субрахунку 791 з ра­хунками 90, 92, 93, 94, 704, а кредит — з рахунками 70, 71); ариф­метичних підрахунків підсумкових даних Головної книги, журналу № 6 та розділу II до нього; візуальної і формальної перевірки наявності й достовірності первинних документів та зустрічної їхньої перевірки при підозрі на недостовірність.

7. Контроль достовірності відображення доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) для цілей оподаткування здійс­нюється із застосуванням методів нормативної та арифметичної документальної перевірки, порівняння й аналізу даних податко­вого обліку й податкової звітності з ПДВ, обсягів реалізації про­дукції (робіт, послуг). При цьому ревізор повинен упевнитись у тому, що доходи для цілей оподаткування, як і податкові зо­бов'язання по ПДВ, визначаються на ревізованому підприємстві відповідно до правила першої події (тобто або на дату зарахуван­ня коштів від покупців на рахунок платника податку, або на дату відвантаження продукції). Звертається увага також на правиль­ність розрахунку ПДВ у випадках, коли продукція реалізується за цінами, нижчими її фактичної собівартості.

Після систематизації матеріалів контролю ревізор складає розділ акта ревізії, у якому викладає суть виявлених порушень і недоліків за напрямами контролю.