Признание расходов

Момент признания расходов компании также закрепляется в учетной по­литике.

Исходя из принципа начисления доходы отчетного периода должны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы получены. Это один из самых трудных для практического применения принципов. Он восходит к знаменательной интерпретации актива, данной Эйгеном Шмаленбахом, крупнейшим немецким теоретиком бухгалтерского уче­та, который утверждал, что актив - это затраты, которые должны стать доходами в будущем. Отсюда возникает необходимость рассмотреть, как списываются затраты, вложенные в активы, на финансовые результаты каждого отчетного периода. В связи с этим расходом может быть признана не выплата денег, а возникновение или осуществление прав на эти выплаты (метод «по отгрузке»).

Данный метод требует значительных трудозатрат. Одно из возможных решений по их минимизации при ведении учета, например в торговых компаниях, сводится к разделению всех затрат на разные группы и уста­новлению для каждой из них порядка списания на расходы. Рассмотрим этот момент подробнее.

Все текущие операционные издержки в компании делятся на три группы: прямые текущие, косвенные и управленческие.

К прямым текущим издержкам относят только те переменные расхо­ды по приобретению, доставке и продаже товаров, которые безусловно связаны с учитываемым объектом по каждому из видов доходов. Пря­мые текущие издержки капитализируются и списываются как расходы на уменьшение финансового результата в том же периоде, что и выручка, для получения которой они были произведены.

Косвенными являются затраты, которые можно безусловно (прямо) отнести на тот или иной центр прибыли (например, розничный магазин № 1) и лишь условно (принятым в компании способом) - на учитываемый объект по каждому из видов доходов (например, арендная плата рознич­ного магазина № 1, заработная плата продавцов магазина № 1 и пр). Кос­венные затраты не капитализируются, они списываются на уменьшение финансового результата по факту их возникновения в соответствии с принципом начисления. Несущественные или непредвиденные косвенные расходы списываются на уменьшение финансового результата кассовым методом, то есть по факту их оплаты. При отражении косвенных расходов в отчетности финансовый директор компании может использовать прин­цип существенности и списывать часть таких расходов самым простым методом, установив, например, 5%-й барьер.

Управленческие затраты связаны с деятельностью компании в целом, их нельзя безусловно отнести на центр прибыли (расходы по аренде центрального офиса, заработная плата управленческого персонала и т.д.). Порядок списания управленческих расходов аналогичен принятому для списания косвенных.

Отметим, что, когда оплата производится в валюте, отличной от валюты учета, величина всех указанных расходов определяется с учетом возмож­ных суммовых разниц.

Оценка отдельных статей баланса

Рекомендуется прописать в учетной политике принципы оценки и признания для таких статей баланса, как денежные средства, дебиторская и кредитор­ская задолженность, товарно-материальные ценности, основные средства и некоторых других. Рассмотрим, какие варианты здесь возможны.

Денежные средства

Оценка денежных средств, отражаемых на счетах «Касса», «Расчетный счет», «Средства в расчетах», «Средства в пути» и прочее, может произ­водиться в валюте учета на дату составления баланса. В случае расчетов в иной валюте - по курсу ЦБ РФ, иной биржи или по установленному финансовым директором курсу. Для счетов учета денежных средств мо­гут вводиться дополнительные аналитические счета, например «Место нахождения кассы», «Расчетный счет в банке А, Б» и другие.

Дебиторская задолженность

В активе баланса дебиторская задолженность может группироваться сле­дующим образом.

Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков. Непогашен­ная задолженность покупателей товаров в ценах реализации. Учет данной статьи может вестись в разрезе структуры отчета о продажах с выделением дополнительных аналитических счетов.

Дебиторская задолженность поставщиков и подрядчиков по бизне­су. Сумма уплаченных поставщикам авансов по предстоящим расчетам в соответствии с заключенными договорами на поставку товарно-матери­альных ценностей, услуг, работ. Учет по данной статье может вестись в разрезе структуры отчета о продажах и (или) структуры расходов опять же с выделением необходимых субсчетов.

Дебиторская задолженность поставщиков и подрядчиков по теку­щим обязательствам. Эта статья баланса предназначена для учета задол­женности по всем обязательствам текущего характера (например, аренда, оплаченная авансом), если в силу принципа существенности такое обяза­тельство не может быть списано на затраты кассовым методом. Учет по данной статье ведется в разрезе структуры отчета о продажах или струк­туры расходов с применением необходимых субсчетов.

Дебиторская задолженность бюджета. Данная статья выделяется для учета задолженности бюджетов всех уровней перед юридическим лицом, если таковая существует (например, суммы к возмещению ущерба дейс­твиями государственных органов, определенные решением суда и пр.)

Дебиторская задолженность персонала. Применяется для учета за­долженности сотрудников перед компанией. Учет ведется отдельно по каждому сотруднику с выделением субсчетов по видам задолженности, если это необходимо.

Оценка дебиторской задолженности может производиться в валюте учета на момент оплаты по курсу ЦБ РФ или, например, в момент возник­новения актива (такие моменты необходимо определить). Если дебиторская задолженность не переоценивается, то курсовые разницы фиксируются на момент выбытия (погашения, преобразования) актива либо пересчитыва-ются по определенному правилу, установленному в компании.

Расходы будущих периодов

Данная статья баланса предназначена для учета расходов текущего харак­тера, если в силу принципов существенности и начисления такие расходы не могут быть списаны на уменьшение финансового результата в текущем периоде и подлежат списанию в будущих отчетных периодах. По этой ста­тье учет ведется в соответствии с требованиями, предъявляемыми к статье «Дебиторская задолженность поставщиков и подрядчиков по текущим обязательствам».

Товарно-материальные ценности

В эту категорию объектов учета включаются ТМЦ разного рода, их учет, за некоторым исключением, не вызывает у компаний особых трудностей.

Ценности на складе. Материальные ценности, приобретаемые для даль­нейшей продажи без дополнительной переработки. В целях контроля над ликвидностью счет «Ценности на складе» может делиться на несколько субсчетов. Так, можно выделять субсчета для ценностей, обремененных банками, покупателями, поставщиками, необремененных ценностей.

Ценности в пути. Материальные ценности, приобретаемые для дальней­шей продажи без дополнительной переработки, которые не доставлены на центральный склад на отчетную дату (в том числе и те, право собственности на которые уже перешло к компании).

Сырье и материалы. Материальные ценности, приобретаемые для даль­нейшей переработки и меняющие в результате этой переработки свою ве­щественную структуру. Для целей контроля над расходованием сырья и материалов их учет ведется в разрезе всей номенклатуры на отдельных аналитических счетах.

Готовая продукция. Учет данной статьи вызывает определенные труд­ности, что связано прежде всего с необходимостью оценки запасов. Мы остановимся на этом более детально.

Для оценки стоимости запасов с целью отражения в балансе существует несколько вариантов, в частности, их можно оценивать по цене приобрете­ния, по себестоимости, по наименьшей из двух величин: себестоимости или возможной чистой стоимости реализации. В последнем случае все товары, себестоимость которых ниже, чем возможная чистая стоимость реализа­ции, учитываются по себестоимости, в обратной ситуации (например, в силу морального устаревания продукции или физического повреждения) -по возможной чистой цене реализации (МФСО (IAS) 2 «Запасы»¹)-

Понятно, что оценка запасов по цене приобретения - наиболее легкий с точки зрения учета способ. Однако он же дает наиболее искаженную картину при определении рентабельности продаж.

Оценка запасов по себестоимости (включает все затраты, связанные с приобретением, обработкой, доведением запасов до необходимого со­стояния) несколько затруднена необходимостью распределения затрат. Например, затраты на обработку ценностей включают прямые затраты на оплату труда производственных рабочих, распределяемые постоян­ные накладные затраты (такие как амортизация и затраты на техническое обслуживание), а также переменные накладные затраты (например, на вспомогательные материалы и оплату труда).

Напомним, что постоянные накладные затраты - это косвенные затраты, величина которых остается относительно неизменной при изменении объема производства, в то время как переменные накладные затраты находятся в строгой, практически прямой зависимости от объема производства.

Итак, необходимо выработать систему распределения затрат. Могу вас заверить, что любая логичная система распределения затрат не является единственно правильной. Всегда найдется другой финансист, который раскритикует вашу систему как недостаточно корректную и достоверную. Поэтому систему распределения затрат необходимо закрепить в учетной политике и строго ей следовать, аргументируя это тем, что в данной ком­пании придерживаются именно такого способа. Это важно, поскольку в зависимости от оценки товарных запасов измеряется себестоимость реализованных товаров, соответствующая выручке от продажи.

Более того, в «репертуаре» финансиста есть несколько вариантов спи­сания материальных запасов при определении себестоимости: по средним ценам, по цене последней (LIFO) или первой (FIFO) партии поступления. Какой вариант выбрать?

Необходимо понимать, если темпы инфляции высокие, а компания ис­пользует метод LIFO, то стоимость запасов (остатков) товарно-матери­альных ценностей окажется заниженной, а себестоимость реализованных ценностей завышенной, и, следовательно, сумма прибыли будет преумень­шена (не случайно МСФО (IAS) 2 не предусматривает применения данного метода). Если в аналогичных условиях применяется метод FIFO, стоимость запасов (остатков) товарно-материальных ценностей будет завышенной, а себестоимость реализованных ценностей заниженной, следовательно, сумма прибыли окажется преувеличенной.

Можно сделать вывод о том, что между движением запасов в стоимост­ном и натуральном выражении нет прямой связи. Например, применение LIFO означает скрытое увеличение стоимостного выражения товарной массы, при этом возможно сокращение этой массы в натуральном вы­ражении. Суть методов LIFO и FIFO состоит не в оценке запасов, а в со­поставлении текущих затрат на проданные в течение отчетного периода товары с полученной выручкой. Таким образом, выбор учетного метода во многом предопределяет финансовый результат компании.