8. Зведений облік витрат на виробництво

Завершальним етапом обліку витрат на виробництво є уза­гальнення всієї інформації, яка міститься в регістрах, складених в розріз цехів основного виробництва (відомості № 12). Дані з ві­домостей № 12 потрібно згрупувати за видами діяльності (це сто­сується диверсифікованих підприємств, котрі одночасно займа­ються багатьма видами діяльності і коли виникає потреба визначення економічної ефективності кожного з них методом по­рівняння витрат і доходів), за видами чи групами однорідної про­дукції, послугами основного виробництва, об'єктами будівниц­тва, продукцією і послугами допоміжного виробництва тощо.

Попередньо згруповані дані відображаються у зведених відомостях витрат, побудованих відповідно до форми відомості № 12, які необхідні для стискання інформації та перенесення її у третій розділ журналу 5 (якщо підприємство не використовує ра­хунки класу 8 — витрати за елементами).

З наведеного фрагмента журналу 5 підприємство відобразило витрати в розрізі цехів. Дані перенесені з відомості № 12, в жур­налі 5 відображаються дані з кредита рахунків 20, 22, 23, 24, 25, 26, 28 — тобто матеріальні витрати; 39 — витрати майбутніх періодів, які пов'язані з освоєнням виробництва; 66 — витрати на оплату праці та 65 — витрати за страхуванням. Ці витрати є пря­мими. Крім цього на виробництво списуються витрати з рахунка 91 «Загальновиробничі витрати»

Якщо підприємство надавало послуги чи виконувало роботи промислового характеру, то фактична собівартість реалізованих послуг відображається записом:

Д 90 «Собівартість реалізації»;

К 23 «Виробництво».

В журналі 5 наводяться також дані з розшифровкою за окре­мими статтями загальногосподарських, адміністративних та збу­тових витрат, а також інших витрат операційної діяльності (ви-

162

трат на дослідження і розробки, собівартість реалізованої іноземної валюти та виробничих запасів, списання сумнівних та безнадійних боргів, втрати від операційної курсової різниці між національною та іноземною валютою, втрат від знецінення виро­бничих запасів, недостачі та втрат від псування цінностей, ви­знані пені, штрафи, неустойки та інші витрати).

Крім цього у журналі 5 містяться дані про надзвичайні витра­ти (збитки від стихійного лиха, збитки від техногенних катастроф і аварій та інші подібні збитки).

Таким чином в журналі 5 відображаються дані по дебету ра­хунка 23 «Виробництво» та всіх рахунків дев'ятого класу (90, 91, 92, 93, 94 та 99), в кореспонденції з кредитом рахунків, які фор­мують собівартість продукції (прямі та загальновиробничі), а та­кож тих, що переносяться з інших журналів.

У випадках, коли підприємство використовує рахунки восьмо­го класу (80 «Матеріальні витрати», 81 «Витрати на оплату праці», 82 «Відрахування на соціальні заходи», 83 «Аморти­зація», 84 «Інші операційні витрати»), тобто веде облік витрат за елементами, необхідно використовувати для узагальнення витрат журнал 5А. Цей журнал відрізняється від журналу 5 тим, що в розділі НІ Б відображаються витрати за елементами.

При цьому дебетуються рахунки 80, 81, 82, 83, 84, а кредиту­ються матеріальні рахунки (20, 22), витрати майбутніх періодів (39), заробітної плати (66), відрахувань на страхування (65) та переносяться дані з інших журналів (37, 63, 68 та ін.).

Після відображення витрат за елементами в розділі III Б дані переносяться в розділ НІ А — витрати діяльності. Цей розділ ві­дображає за дебетом ті ж рахунки, що й розділ III журналу 5, а саме рахунки 23, 90, 91, 92, 93, 94, 99 з кредита рахунків 20, 22, 23, 24, 25, 26, 28, 39, 65, 66, 91, але з добавленням граф для відо­браження витрат, списаних з рахунків 80, 81, 82, 83, 84 у сумах, які попередньо були зібрані у розділі III Б журналу 5А.

9. Облік операційної діяльності

На підприємстві виникають витрати, які можна класифікувати за ступенем включення у собівартість продукції на виробничі та операційні.

Операційні витрати хоча й викликані виробничим процесом, який вимагає загального керівництва та координації роботи під­приємства в цілому, але вони не включаються у собівартість про-

163

дукції. До витрат операційних відповідно до пункту 17 стандарту бухгалтерського обліку 16 «Витрати» відносять:

• адміністративні витрати;

• витрати на збут;

• інші операційні витрати.

Витрати операційної діяльності потребують контролю за їх величиною та запобіжних заходів щодо їх зниження. Витрати кон­тролюються за допомогою розробки кошторисів на кожний вид операційної діяльності та узагальнення фактичних витрат у спе­ціальних регістрах — відомостях.

Адміністративні витрати обумовлені необхідністю організації, координації та адміністрування господарської діяльності підпри­ємства в цілому. Управління підприємством та окремими служ­бами неможливо собі уявити без команди менеджерів та здійс­нення ними управлінських функцій. Треба відзначити, що фінан­совий облік відображає адміністративні витрати методом конце­нтрації комплексу витрат на одному рахунку 92, який містить обмежений перелік статей, що характеризують процес обслуго­вування та управління підприємством. Існуюча номенклатура статей не є науково обгрунтованою, і важко зрозуміти критерій їх виділення, тому підприємства повинні самостійно розробити кла­сифікацію витрат на основі рекомендованої стандартом обліку 16 «Витрати».

До адміністративних витрат належать:

• загальнокорпоративні витрати (організаційні витрати, ви­трати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо);

• витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського пер­соналу;

• витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (опе­раційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опален­ня, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);

• витрати на зв'язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс, E-mail, Інтернет тощо);

• винагороди за професійні послуги сторонніх юридичних та фізичних осіб (юридичні, аудиторські, з оцінки майна, консуль­таційні з питань розвитку підприємств, організаційних структур тощо);

• амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;

164

- витрати на врегулювання спорів у судових органах;

-податки, збори та інші передбачені законодавством обов'я­зкові платежі (крім податків, зборів та обов'язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції робіт та по­слуг);

- плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послу­ ги банків;

- інші витрати загальногосподарського призначення. Вказана класифікація грунтується на чисто бухгалтерському

підході до проблеми відображення витрат, пов'язаних з утриман­ням персоналу адміністрації та господарськими витратами, по­слугами різних кредиторів та податками.

Необхідно розробляти класифікації, виходячи з функцій вико­нуваних адміністративним персоналом (прогнозування та плану­вання, організація, координація, охорона праці і техніка безпеки, конструювання, технологія, управління якістю продукції, конт­роль, аналіз, адміністрування тощо).

Адміністративні витрати відображаються у відомості № 15, в якій у підметі перераховані статті, а в присудку — кореспонду­ючі рахунки. Операції записуються таким чином:

Д 92 «Адміністративні витрати»;

К 20 «Виробничі запаси»— списання матеріалів для потреб управління (канцелярські, для креслення, бухгалтерського облі­ку, паливо, будівельні матеріали та ін.);

К 21 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» — списання малоцінних меблів, спецодягу, господарського інвентарю та ін.;

К 37 «Розрахунки з різними дебіторами»— витрати на відрядження, оплата послуг за інформаційні, посередницькі та інші послуги, що пов'язані з виробничими потребами та управ­лінням виробництвом;

К 39 «Витрати майбутніх періодів» — витрати на передплату газет, журналів;

К 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками» — вартість послуг сторонніх організацій, які отримані для потреб управління підприємством (оплата за опалення, освітлення, ре­монти та ін.);

К 64 «Розрахунки за податками» — нарахування податків, які включаються до складу загальногосподарських витрат;

К 65 «Розрахунки за страхуванням» — на суму нарахувань на фонд оплати праці персоналу адміністрації;

К 66 «Розрахунки з оплати праці» — нарахування заробітної плати адміністративному персоналу підприємства;

165

К 68 «Розрахунки за іншими операціями» — витрати з оренд­ної плати, оплата послуг некомерційного характеру різним ор­ганізаціям (навчальні, науково-дослідні, медичні та інші заклади, розрахунки з дочірніми та внутрішньогосподарськими підроз­ділами).

Протягом місяця адміністративні витрати збираються у відомості № 15, в якій записи робляться на основі розробних таб­лиць та листків-розшифровок. В кінці місяця підраховуються су­ми за окремими статтями та бухгалтерськими рахунками. Загаль­на сума витрат повністю списується на фінансовий результат записом:

Д 79 «Фінансові результати»;

К 92 «Адміністративні витрати».

Витрати на збут в ринкових умовах набувають все більшого значення, що пов'язано з переорієнтацією сучасного виробництва з проблем технології виробництва (виробництво продукції забез­печується високим рівнем автоматизації, а фактори виробництва завжди є в наявності на ринку) на проблеми збуту. Конкуренція, мінливість попиту на існуючу продукцію, удосконалення каналів товароруху та інші причини спонукають пристосувати виробниц­тво до потреб споживача. Вивчення ринку, визначення плато­спроможного попиту на продукцію повинно передувати вироб­ництву. Отже, збут у ринкових умовах є провідною ланкою, а виробництво продукції похідною. У зв'язку з цим з'явилися нові витрати для української економіки — маркетингові, які викли­кані необхідністю всебічного вивчення ринку збуту та споживача продукції.

В обліку слід розмежовувати втрати на збут, які пов'язані з доведенням існуючої продукції до споживача (тара, упаковка, ван­тажні роботи, транспортування продукції до споживача, складу­вання, витрати на утримання складів, магазинів, торгового пер­соналу тощо), та маркетингові витрати, пов'язані з вивченням та стимулюванням попиту і розширенням частки ринку виробника.

Існуюча класифікація витрат на збут, передбачена стандартом обліку 16 «Витрати», включає такі статті:

• витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах зберігання;

• витрати на ремонт тари;

• оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;

• витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);

• витрати на передпродажну підготовку товарів;

166

• витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

• витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ре­монт, опалення, освітлення, охорона);

• витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;

• інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт і послуг.

Як видно з наведеної класифікації, номенклатура статей витрат на збут і маркетинг не розмежована, що є недоліком, крім того, витрати на маркетинг представлені лише однією статтею.

Витрати на збут містять не всі елементи, що пов'язуються зі збутом. Зокрема не виділено транспортні витрати, утримання складського господарства, посередницькі послуги, пошук інфор­мації про ринки збуту, утримання відділу збуту тощо.

Враховуючи недосконалість типової номенклатури витрат на збут, підприємства самі повинні її розробляти на принципах за­безпечення максимально корисної інформації про збут та марке­тинг з тим, щоб менеджери могли прийняти обґрунтовані управ­лінські рішення з метою підвищення ефективності збутової діяльності.

На основі первинної документації, що характеризує збутову діяльність, бухгалтери складають такі записи:

Д 93 «Витрати на збут»;

К 20 «Виробничі запаси» — списання пакувальних матеріалів, тари, канцелярських матеріалів, будівельних матеріалів, матеріа­лів для ремонту приміщень, тари та ін.;

К 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» — списання малоцінних предметів загального користування для потреб збуту, спецодягу, взуття та ін.;

К 37 «Розрахунки з різними дебіторами»— витрати на від­рядження, оплата послуг сторонніх організацій, які надають інформаційні матеріали, посередницькі та інші послуги;

К 39 «Витрати майбутніх періодів» — витрати на підписку на періодичні видання, прайс-листи тощо;

К 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками» — вартість послуг сторонніх організацій (опалення, освітлення, ре­монт необоротних активів);

К 65 «Розрахунки за страхуванням»— нарахування на стра­хування на фонд оплати праці збутового персоналу на маркетин­гові дослідження;

167

К 66 «Розрахунки з оплати праці» — нарахування заробітної плати персоналу збутової діяльності;

К 68 «Розрахунки за іншими операціями» — витрати з оренд­ної плати, оплата послуг сторонніх організацій некомерційного характеру (науково-дослідні установи).

Збутові витрати збираються у відомості № 15, де в розрі­зі окремих статей вони показуються за дебетом рахунка 93 «Витрати на збут» з кредита вищенаведених статей та в жу­рналі 5.

Дані у відомості № 15 записуються на підставі розробних таб­лиць та листків-розшифровок. Загальна сума витрат щомісяця списується на фінансові результати записом:

Д 79 «Фінансові результати»;

К 93 «Витрати на збут».

Для аналітичності обліку доцільно витрати на збут вести за секторами ринку, географічними зонами, окремими центрами збуту та іншими ознаками. Це дає можливість отримати дані про формування прибутку не лише в цілому по підприємству, а й за окремими підрозділами, що сприяє підвищенню ефективності роботи збутового персоналу.