1.6. Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами:

• направлением требования об уплате налогов и сборов;

• залогом имущества;

• поручительством;

• пеней;

• приостановлением операций по счетам в банке;

• наложением ареста на имущество налогоплательщика.

Указанные способы (за исключением наложения пеней) могут использоваться и для обеспечения исполнения обя­занности по уплате пеней за просрочку исполнения обязан­ностей по уплате налогов и сборов.

Для обеспечения исполнения обязательств по уплате на­логов и сборов в государственные внебюджетные фонды приостановление операций по счетам в банке или наложение ареста на имущество налогоплательщика не применяется.

В отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, являющихся физическими лицами (и не имеющих статуса индивидуального предпринимателя), применяются все предусмотренные способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, за ис­ключением приостановления операций по счетам в банке и наложения ареста на имущество.

Требование об уплате налога — это направленное налого­плательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.

Требование об уплате налога и сбора имеет статус ненормативного акта. Применение требования об уплате налога (сбора) со стороны налоговых органов направлено на ско­рейшее исполнение налогоплательщиком (иным обязанным лицом) своих обязанностей и пресечение ненадлежащих действий (бездействия) обязанных лиц. Путем направления требования налоговые органы информируют налогоплатель­щиков о своих претензиях к ним. Таким образом, требова­ния выполняют пресекательные, предупредительные, ин­формационные и организационные функции.

В общей части НК законодатель упоминает всего шесть разновидностей требований:

• требование об уплате налога (пп. 9 п. 1 ст. 21; п. 1 ст. 45; п. 3 ст. 46; п. 1 ст. 47; п. 1 ст. 48; п. 1—7 ст. 69; ст. 70; п. 2 ст. 76; ст. 88; п. 4 ст. 101 НК);

• требование об уплате налога и сбора (пп. 7 п. 1 ст. 32; ст. 69—71 НК);

• требование об уплате сбора (п. 8 ст. 69; ст. 70 НК);

• требование о перечислении налога, направляемое налоговому агенту (п. 9 ст. 69; ст. 70 НК);

• требование об уплате штрафов и пеней (п. 10 ст. 101.1 НК);

• требование об уплате налоговой санкции (п. 1 ст. 104 НК).

Все вышеуказанные разновидности требований, за ис­ключением требования об уплате санкции, которое оформ­ляется по правилам п. 1 ст. 104 НК, должны оформляться по правилам, установленным в гл. 10 ч. 1 НК.

Требование об уплате налога может быть направлено в случае установления:

• неуплаченной суммы налога;

• неуплаченной суммы сбора;

• начисления пени и штрафов в связи с неуплатой налога или сбора.

Кроме этого, на основании иных норм НК требование об уплате налога (сбора) направляется в случаях:

неисполнения или ненадлежащего исполнения обя­занности по уплате налога (абз. 3 п. 1 ст. 45 НК);

при наличии у налогоплательщика недоимки (п. 2 ст. 69 НК).

Требование должно быть направлено вне зависимости от наличия или отсутствия решения о привлечении этого лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Требование об уплате налога и сбора направляется налогоплательщику налоговым органом по месту его учета.

Требование об уплате налога и сбора должно быть на­правлено налогоплательщику в срок:

• не позднее десяти дней с даты вынесения решения налогового органа по результатам налоговой проверки;

• не позднее трех месяцев после наступления срока уп­латы налога — во всех остальных случаях.

Залог — способ обеспечения обязательства, при котором кредитор-залогодержатель приобретает право в случае неис­полнения должником обязательства получить удовлетво­рение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами, за изъятиями, предусмотрен­ными законом (ст. 1 Закона РФ «О залоге» от 29.05.1992 № 2872-1).

Залог имущества применяется в качестве способа обес­печения исполнения обязанности по уплате любых налогов и сборов, а также пеней. Залог имущества может быть ус­тановлен в качестве обеспечительной меры при принятии решения об изменении срока уплаты налога, сбора, пени.

К правоотношениям, возникающим при установлении за­лога в качестве способа обеспечения исполнения обязаннос­тей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотре­но законодательством о налогах и сборах. В гражданском законодательстве порядок установления залога урегулирован нормами § 3 гл. 23 ГК, а также действующим в части, не противоречащей ГК, Законом РФ «О залоге».

Предметом залога может быть имущество, в отношении которого устанавливается залог по гражданскому законода­тельству РФ, за исключением залога по другому договору.

Залог имущества оформляется договором между нало­говым органом и залогодателем. Залогодателем выступают как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо.

При залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного ^ имущества. Совершение каких-либо сделок в отношении заложен­ного имущества, в том числе сделок, заключаемых в целях . погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем.

За счет стоимости заложенного имущества при неис­полнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуще­ствляет исполнение этой обязанности. Процедура исполне­ния обязанности по уплате налога, сбора, пеней за счет заложенного имущества производится в порядке, установ­ленном гражданским законодательством РФ.

В юридической литературе поручительство понимается как ответственность, принимаемая кем-либо на себя для обеспечения исполнения обязательства другого лица. По­ручительство может применяется в качестве обеспечитель­ной меры при принятии решения об изменении срока упла­ты налога, сбора, пени.

К правоотношениям, возникающим при установлении по­ручительства за исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законода­тельства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В гражданском законодательстве порядок поручительства урегулирован нормами § 5 гл. 23 ГК.

Поручителем вправе выступать юридическое или физи­ческое лицо. По одной обязанности по уплате налога допус­кается одновременное участие нескольких поручителей.

Поручительство оформляется договором между налого­вым органом и поручителем, составленным в соответствии ,, с гражданским законодательством РФ. В силу поручитель­ства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщи­ка по уплате налогов (сборов), если последний не уплатит • в установленный срок причитающиеся суммы налога или сбора и соответствующих пеней. По исполнении поручите­лем взятых на себя обязательств в соответствии с догово­ром к нему переходит право требовать от налогоплатель­щика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с ис­полнением обязанности налогоплательщика.

Пеней признается установленная ст. 75 НК денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе на­логов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федера­ции, в более поздние по сравнению с установленными за­конодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня применяется в качестве способа обеспечения ис­полнения обязанности по уплате любых налогов и сборов.

Сумма соответствующих пеней назначается и уплачива­ется помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения:

• других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора;

• мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Подача заявления об изменении срока уплаты налога, сбора, пени не приостанавливает начисления пеней на сум­му налога, подлежащую уплате.

Пеня начисляется за каждый календарный день просроч­ки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, на­чиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуп­лаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБР.

Пени не начисляются:

за несвоевременное перечисление налогов с момента наложения ареста на имущество физического лица и до пе­речисления вырученных сумм в соответствующие бюдже­ты (внебюджетные фонды) (п. 8 ст. 48 НК);

на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в связи с тем, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налого­плательщика в банке или наложен арест на имущество на­логоплательщика (п. 3 ст. 75 НК).

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм нало­га и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. Налоговый кодекс предусматривает возможность принуди­тельного взыскания пени.

Приостановление операций по счетам в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, за исключением платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате на­логов и сборов.

Приостановление операций по счетам возможно в отно­шении: налогоплательщика-организации; налогового аген­та — организации; плательщика сбора — организации; на­логоплательщика — индивидуального предпринимателя.

Приостановление операций по счетам в банке применяется в случаях:

необходимости обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, пеней (за исключением нало­гов и сборов, поступающих в государственные внебюджет­ные фонды);

непредставления налогоплательщиками налоговой дек­ларации в налоговый орган в течение двух недель по истече­нии установленного срока представления такой декларации;

отказа от представления налогоплательщиком-органи­зацией и налогоплательщиком — индивидуальным пред­принимателем налоговых деклараций.

Решение о приостановлении операций организаций и индивидуальных предпринимателей, по общему правилу, принимается руководителем (его заместителем) налогового органа. Затем это решение направляется налоговым орга­ном банку с одновременным уведомлением налогоплатель­щика и передается под расписку или иным способом, сви­детельствующим о дате его получения.

Решение о приостановлении операций организации по ее счетам в банке может быть принято только одновремен­но с вынесением решения о взыскании налога. Это реше­ние также принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, направившим требование об уплате на­лога.

Решение налогового органа о приостановлении опера­ций по счетам организации в банке подлежит безусловно­му исполнению банком.

Приостановление операций действует с момента полу­чения банком соответствующего решения налогового орга­на и до момента его отмены. Срок действия решения не ограничен. Оно действует и после исполнения банком инкас­сового поручения в обеспечение взыскания, по которому было принято данное решение. Приостановление операций по счетам организации отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, под­тверждающих выполнение указанным лицом решения о взыскании налога.

Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается дей­ствие налогового или таможенного органа с санкции про­курора по ограничению права собственности организации в отношении ее имущества. Арест имущества может быть произведен в отношении организации, обладающей стату­сом налогоплательщика, плательщика сбора или налогово­го агента.

Наложение ареста на имущество налогоплательщика применяется в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, пеней, за исклю­чением налогов и сборов, поступающих в государственные внебюджетные фонды, и только в случаях, когда есть дос­таточные основания полагать, что указанное лицо предпри­мет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Арест имущества применяется только в случаях:

недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента;

отсутствия информации о счетах налогоплательщика и налогового агента.

Арест может быть наложен на все имущество налого­плательщика-организации. При этом аресту подвергается только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога.

Арест имущества может быть полным или частичным.

Полный арест имущества — это такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арес­тованным имуществом, а владение и пользование данным имуществом осуществляются с разрешения и под контро­лем налогового или таможенного органа.

Частичный арест имущества — это такое ограничение . прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоря­жение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Решение о наложении ареста на имущество принимает­ся руководителем (его заместителем) налогового или тамо­женного органа в форме соответствующего постановления. Руководитель (его заместитель), вынесший такое постанов­ление, определяет место, где должно находиться имуще­ство, на которое наложен арест.

Решение об аресте имущества действует с момента на­ложения ареста и до отмены этого решения:

уполномоченным должностным лицом органа налого­вой службы или таможенного органа, вынесшим такое ре­шение;

вышестоящим налоговым или таможенным органом . или судом.

Вне зависимости от формы ареста в отношении имущества, на которое наложен арест, не допускается его:

отчуждение (за исключением производимого под кон­тролем либо с разрешения налогового или таможенного '.. органа, применившего арест);

растрата;

сокрытие.

Решение об аресте имущества отменяется уполномочен­ным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога.