2.4. Бухгалтерский учет операций с конвертируемыми облигациями.

Порядок отражения в бухучете операций с конвертируемыми облигациями регламентирован в Положении по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), которое утверждено приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. №60н.

Проценты или дисконт по облигациям в бухучете включает в состав операционных расходов. Сделать это надо в том периоде, в котором были начислены данные проценты (образовался дисконт). Впрочем, бухгалтер может сначала отразить всю сумму процентов (дисконта) в составе расходов будущих периодов, а уже затем равномерно списывать ее на операционные расходы. Так поступать позволяет пункт 18 ПБУ 15/01.

Что касается налогового учета, то там проценты (дисконт) и дополнительные затраты по размещению облигаций включают в состав внереализационных расходов. Это установлено подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Указанные затраты уменьшают налогооблагаемый доход того отчетного периода, в котором они были сделаны (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Поэтому, например, проценты по облигации можно признать внереализационным расходом лишь после того, как они будут начислены (если доходы и расходы определяются методом начисления) или уплачены (при кассовом методе).

Необходимо отметить, что проценты, и дисконт уменьшают налогооблагаемый доход только в пределах одного из двух нормативов, которые установлены статьей 269 Налогового кодекса РФ. Какой норматив применять, организация может выбрать самостоятельно. Первый норматив равен среднему проценту по сопоставимым займам, увеличенному на 20 процентов. Напомним, что сопоставимыми считают займы, полученные в одни и те же сроки, в одной валюте, под аналогичное обеспечение и в сопоставимых объемах.

Понятно, что у акционерного общества вряд ли найдутся займы, которые можно соотнести со средствами, полученными от размещения конвертируемых облигаций. А значит, проценты (дисконт) по ним имеет смысл сравнивать со вторым нормативом. По облигациям, цена на которые установлена в рублях, этот норматив равен ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза. По ценным бумагам, в обмен на которые была получена иностранная валюта, он составляет 15 процентов годовых.

Вполне возможно, что среди держателей конвертируемых облигаций окажутся физические лица. В таком случае акционерное общество становится налоговым агентом и должно удерживать налог на доходы физических лиц с выплачиваемых процентов или дисконта по своим облигациям (п. 2 ст. 226 Налогового кодекса РФ). Этот налог необходимо перечислять в бюджет в тот день, когда проценты (дисконт) были выплачены физическому лицу – держателю облигации.

А надо ли начислять на проценты (дисконт), выплаченные физическим лицам, единый социальный налог? Этого делать не надо. Ведь ЕСН облагаются только выплаты физическим лицам за выполненные для организации работы или оказанные услуги по трудовому или гражданско-правовому договору (ст. 236 Налогового кодекса РФ). Понятно, что проценты (дисконт) по конвертируемым облигациям к таким выплатам не относятся.

Цена размещения облигаций не должна быть ниже номинала акций, в которые эти облигации конвертируются. Поэтому не исключено, что задолженность по облигациям окажется больше номинальной стоимости акций. Образовавшуюся при этом разницу относят на добавочный капитал. Это установлено пунктом 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

Будет ли включаться данная разница в налогооблагаемый доход организации?

При конвертации облигаций в акции цена размещения акций равна задолженности по облигациям. Следовательно, разница между номинальной стоимостью акций и этой задолженностью налогооблагаемый доход увеличивает.