5. Учет и оценка производственных запасов

Производственные запасы — это различные вещественные элементы, используемые в качестве предметов труда в производственном процессе. Они полностью потребляются в каждом цикле производства и целиком переносят свою стоимость на затраты производимой продукции. К производственным запасам относятся: сырье и материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, топливо, тара и тарные материалы, запасные части, малоценные и быстро изнашивающиеся предметы, животные на выращивании и откорме (каждый элемент относится к определенному субсчету).

Задачи организации учета производственных затрат предприятия:

1) учет поступления и движения производственных затрат;

2) выявление производственных затрат;

3) соответствие фактических затрат утвержденным нормам, выявление причин отклонения от них;

4) оценку стоимости потребленных производственных ресурсов;

5) обоснование распределения производственных затрат по объектам учета и калькулирования;

6) контроль сохранности производственных ресурсов. Производственные запасы могут поступать на предприятие от поставщиков, подотчетных лиц, закупающих материалы в порядке наличного расчета. Себестоимость закупки производственных запасов (ПРЗ) складывается из стоимости закупаемых ПРЗ; прямых транспортных и погрузочно-разгрузочных расходов предприятия по доставке ПРЗ на склад; налога на добавленную стоимость по приобретенным ПРЗ.

Поступление производственных запасов оформляется следующим образом.

Синтетический учет поступления производственных запасов:

(дебетуется счет 10) кредитуются счета:

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (пассивный счет) — отражена стоимость поступивших материалов по оптовым ценам со всеми наценками сбытовых и снабженческих организаций и транспортно-заготовительные расходы, включенные в счета поставщиков;

71 «Расчеты с подотчетными лицами (активный счет) — списана стоимость материалов, оплаченных из подотчетных сумм;

23 «Вспомогательные производства» — отражена стоимость расходов по доставке материалов собственным транспортом, фактическая себестоимость материалов собственного производства.

Порядок учета производственных запасов закрепляется в учетной политике предприятия, в ней также указываются: способ оценки производственных запасов; порядок формирования учетных групп материальных ценностей (по субсчетам); способ учета, заготовления и приобретения материальных ресурсов.

Текущий учет материальных ценностей ведется по учетным ценам, по среднепокупным ценам, по плановой (нормативной) себестоимости.

Определение фактической себестоимости основных материалов, списываемых на производство, разрешено производить следующими методами:

• по себестоимости каждой единицы;

• по средней себестоимости;

• по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО);

Применение одного из этих методов по виду (группе) запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

По себестоимости каждой единицы оценивают МПЗ, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут быть обычным образом заменены на другие.

Метод оценки запасов по средней стоимости.

Фактическая себестоимость единицы производственных запасов, списываемых в производство в соответствии с нормативами, может рассчитываться по формуле средневзвешенной фактической себестоимости:

ФС1 = (Сп + Сн) / (Кп + Кн),

где ФС — фактическая себестоимость единицы материального ресурса; Сп, Сн — фактическая себестоимость материального ресурса на начало месяца и поступившего в отчетном месяце; Кп, Кн — количество материальных ресурсов на начало месяца и поступившего за отчетный месяц.

Списание этого материального ресурса в производство отражается как:

Дебет счета 20 — Кредит счета 10.

Первый и второй способы оценки материальных ресурсов являются традиционными для отечественной учетной практики. В течение отчетного месяца материальные ресурсы списывают на производство (как правило, по учетным ценам), а в конце месяца списывают соответствующую долю отклонений фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости их по учетным ценам.

Метод оценки запасов ФИФО.

Оценка материальных ресурсов в данном методе основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного периода в последовательности их закупки. Правило ФИФО: первая партия на приход - первая в расход. Это означает, что независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы по цене (себестоимости) первой закупленной партии, затем по цене второй партии и т.д. в порядке очередности, пока не будет получен общий расход материалов за месяц.

Суть данного метода заключается в следующем:

1) материалы, первыми поступившие в производство, оцениваются по себестоимости ранних по времени закупок с учетом стоимости материалов, числящихся на начало периода;

2) запасы, оставшиеся на конец отчетного периода, оцениваются по фактической себестоимости последних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость ранних по времени закупок.

Использование метода ФИФО в условиях инфляции позволяет снизить себестоимость готовой продукции за счет ценового фактора по материальным ресурсам.

Применение метода ФИФО дает предприятию максимально возможную величину чистого дохода, что делает его финансовую отчетность более привлекательной для внешних пользователей.

Метод ФИФО:

ФИФО = Р1*Q1 + Р2*Q2

где Р1 — цена первой партии ТМЗ, поступивших на склад;

Q1 — количество запасов первой партии;

Р2— цена последней партии запасов, поступивших на склад;

Q2— количество последней партии.

Применение указанных методов оценки материальных ресурсов ориентирует предприятие на организацию аналитического учета материалов по отдельным партиям (а не только по видам материалов).

Помимо методов оценки израсходованных материальных запасов, используемых в финансовом учете, в управленческом учете можно использовать методы оценки материальных затрат, используемые в зарубежной практике, — методы ЛИФО, ХИФО, ЛОФО, перманентной переоценки, оценки по твердым ценам, цены концерна, цены приобретения, цены дня, учетной цены.

Метод оценки запасов ЛИФО. Правило ЛИФО: последняя партия на приход - первая в расход, т.е. сначала списываются материалы по себестоимости последней партии, затем по себестоимости предыдущей и т.д.

Сущность данного метода заключается в следующем:

1) материалы, первые поступившие в производство, оцениваются по себестоимости последних по времени закупок;

2) конечные запасы оцениваются по фактической себестоимости ранних по времени закупок;

3) логика расчета такова, что сначала направляются в производство остатки материальных ресурсов и первая партия по цене последнего периода, затем вторая партия по цене предпоследней партии и т.п.

Использование метода ЛИФО при оценке материалов в условиях инфляции с т.зр. налогообложения более предпочтительно. Выбрав его для оценки материальных запасов метод ЛИФО, предприятие экономит на налогах на прибыль и на имущество, однако запасы при этом отражаются в нереальной, заниженной оценке. Т.о. ЛИФО дает возможность в условиях инфляции увеличить затраты на производство, повышать цены на готовую продукцию. Увеличение затрат уменьшает прибыль и налоговое бремя, тем самым через выручку компенсируется возврат оборотных средств, обесценивающихся при инфляции. (Использование метода отменено с 01 янв. 2008)

Метод ЛИФО:

ЛИФО = Р₂*Q₂ + Р₁*Q₁

При использовании метода ХИФО израсходованные материалы или товары оценивают по самой высокой цене приобретения независимо от срока закупки.

Метод ЛОФО предполагает, наоборот, использование самой низкой цены для оценки израсходованных товарно-материальных ценностей независимо от сроков их приобретения. Разницу между фактической и учетной стоимостью товарно-материальных ценностей при использовании методов ХИФО и ЛОФО списывают на финансовые результаты организации.

При методе перманентной переоценки израсходованные материалы оценивают по текущим рыночным ценам на дату их списания. Разницу в оценке материалов рассматривают как результат деятельности службы снабжения.

При использовании оценки по твердым ценам материалы учитываются в течение года по заранее установленным ценам и тарифам независимо от текущих цен закупки. Отклонение фактической себестоимости материалов от их стоимости по твердым ценам списывают в конце учетного периода.

Цена концерна — это цена продажи товарно-материальных ценностей внутри корпорации, цена приобретения — фактическая цена в момент покупки, цена дня — цена по которой товарно-материальные ценности закуплены в день приобретения.

Учетная цена определяется как средневзвешенная цена закупки товарно-материальных ценностей.

Выбор метода оценки израсходованных материальных запасов зависит от конкретных условий хозяйственной деятельности. Обычно при невысокой рентабельности для оценки израсходованных материалов выбирают методы, обеспечивающие наименьшую стоимость израсходованных материалов (ЛОФО и др.). При высокой рентабельности используют методы высокой оценки израсходованных материалов (ХИФО и др.).