16.3. Процесно-орієнтовані моделі калькулювання собівартості

Управління підприємством через виділення його бізнес-процесів, особливості якого було розглянуто у параграфі 5.3, вимагає дієвого підходу до організації обліку витрат. У керівництва підприємства повинна бути інформація про те, які витрати того чи іншого процесу, як використовуються ресурси підприємства, який прибуток дає той чи інший процес. Для отримання ґрунтовної відповіді на ці питання можна застосовувати методи АВС (activity-based costing) та АВМ (activity-based management).

Вибір означеної методики як методу вдосконалювання управління та організації обліку витрат пояснюється такими передумовами: значна частка накладних витрат у загальній величині собівартості вимагає її найбільш точного обліку й розподілу; групування накладних затрат за основними видами діяльності (функціями) відповідає особливостям більшості типів виробництв, де значні витрати часу приходяться на підготовку виробничої документації, внутрішнє переміщення, контроль якості тощо.

АВС методика калькулювання заснована на твердженні, що продукція не є причиною виникнення затрат, а є причиною операцій, в результаті яких виникають витрати. АВС-метод це функціональний метод обліку витрат, в основі якого знаходиться поняття діяльності, яка споживає ресурси. Під діяльністю розуміється сукупність дій, що регулярно повторюються та спрямовані на виконання конкретний й вимірних задач.

Загальною основою застосування методу АВС э розподіл бухгалтерських даних про витрати на кінцеві продукти або послуги через бізнес-процеси підприємства. Витрати розподіляються зверху вниз, так, як це подано на рис. 16.6.

Рис. 16.6. Розподіл витрат від ресурсу до процесів

Для кожного виду діяльності в процесі організації обліку встановлюється вектор виміру активності, який відображає сутність даного виду діяльності. За допомогою цього вектору визначається драйвер розподілу витрат, який відображатиме інтенсивність використання ресурсу або процесу. Таким драйвером повинен бути фактор, що найбільше адекватно відбиває перерозподіл витрат між об’єктами витрат. Кожне джерело витрат повинно мати один драйвер, що визначатиме як витрати розподіляються на кінцевий об'єкт.

В процесі організації обліку витрат можна виділити три групи драйверів витрат: простий драйвер (завжди розглядає тільки один фактор, який пояснює зв'язок між джерелом і споживачем витрат); зважений драйвер (розглядає вже два фактора для пояснення зв'язку. Перший фактор – обсяг або кількість; другий – інтенсивність, або скільки драйвера потрібно на одну одиницю виконаної роботи); обчислювальний драйвер (розглядає два або більше двох фактори взаємозв'язку між джерелом і споживачем витрат. Ці фактори визначаються самим розробником АВС моделі).

Крім того, драйвера витрат можуть бути призначені на підставі будь-яких реалістичних факторів. Головна вимога, це максимально можливе відбиття реальних взаємозв'язків між об'єктами витрат. Також під час організації обліку витрат варто враховувати, що реальна модель розподілу витрат на підприємстві набагато складніше ніж її процесне уявлення. Крім своїх прямих функцій, підрозділи й виділені бізнес-процеси провадять взаємні послуги один одному усередині підприємства (рис. 16.7).

Рис. 16.7. Взаємний розподіл витрат між ресурсами й процесами

В процесі організації витрат слід враховувати деякі вимоги до драйверів витрат, а саме: кожен процесний драйвер повинен відображати потребу яку кінцевий об'єкт пред'являє до процесу; драйвер витрат повинен бути практичним, доступним для вимірювання; дані про драйвер витрат повинні бути доступні для одержання із наявної інформаційної системи; якщо новий драйвер здається кращим, ніж вже застосовуваний, але для його використання потрібна модифікація баз даних краще від нього відмовитись.

Наступним етапом після визначення драйверу витрат буде встановлення процедур збору й обробки інформації для підтримки цього драйвера. При цьому також можна виділити декілька вимог: дані необхідно визначати з погляду потреби кінцевого продукту до процесу; повинен бути прямий взаємозв'язок між процесом, його вихідними параметрами й кінцевим продуктом; дані повинні бути по можливості простими й легко доступними; потрібно точно визначити які витрати будуть збиратися: на одиницю кінцевої продукції або загальні витрати на даний процес.

Також в процесі розробки процесно-орієнтованих моделей обліку варто враховувати певні принципи, закономірності та вимоги. По-перше, це цілеспрямованість АВС методу (підрахунок вартості не для стимулювання витрат, а за для пошуку факторів й резервів їх зменшення). По-друге, забезпечення взаємозв’язку методу з організацією виробництва. По-третє, взаємозв’язок між видами діяльності та ресурсами (продукція є результатом діяльності, а діяльність споживає ресурси). По-четверте, варіативність системи обліку (або інтегрований підхід до загальної системи обліку за АВС методом, або паралельне існування бухгалтерського обліку й АВС-системи).

З системою АВС обліку пов’язано появлення двох методологій, впровадження яких дозволить покращити рівень організації обліку і контролю на підприємстві.

По-перше, це система обліку споживання ресурсів (RCA – Resource Consumption Accounting). Головним завданням цього методу є орієнтація системи управління підприємством на ефективність використання ресурсів. Ресурси в цьому випадку виступають як центри витрат та центри відповідальності. На рис. 16.8 показана RCA модель відділу продаж.

Рис. 16.8. Модель Resource Consumption Accounting

По-друге, це система процесно-орієнтованого бюджетування АВB (activity-based budgeting). Появлення АВВ-системи пов’язано з необхідністю посилення контролю в процесних системах обліку. У відповідності до АВВ планування майбутніх розходів відбувається у відповідності з уявленням про кількість й вартість носіїв та драйверів витрат за кожним видом діяльності. На базі таких оцінок визначаються витрати, необхідні для забезпечення запланованого обсягу діяльності. У такому випадку АВВ система розглядається як інформаційно-контрольна система, де інформація формується в розрізі центрів відповідальності та бюджетних показників за видами діяльності.