9.2. Бюджетування як основа оперативного контролю

Одним із основних завдань організації контрольного процесу на підприємстві є розробка, аналіз і контроль бюджетів. Загалом бюджетування – це технологія планування, обліку і контролю грошових коштів та фінансових результатів. Це комплекс, що включає до себе:

бюджет як фінансовий план з обраних позицій;

фінансову звітність як результат виконання бюджету;

послідовний ланцюжок управлінських дій, спрямованих на інтеграцію різних функцій управління в єдиний контур бюджетного управління й наближення бюджетування до центрів фінансового обліку.

Для організації системи обліку й контролю, адекватної вимогам ринкових умов, рекомендується створення сучасної системи управління фінансами, заснованої на розробці та контролі виконання ієрархічної системи бюджетів підприємства. Система бюджетів дозволить встановити твердий поточний і оперативний контроль за надходженням і витратою засобів і коштів, створити реальні умови для вироблення ефективної фінансової стратегії.

Найважливішим елементом забезпечення стійкої виробничої діяльності є система фінансового планування, що складається з систем бюджетного планування діяльності структурних підрозділів підприємства; системи зведеного (комплексного) бюджетного планування діяльності підприємства. Ці системи включають: процеси формування бюджетів, структури бюджетів, відповідальність за формування і виконання бюджетів, процеси узгодження, твердження і контролю виконання бюджетів.

Переваги впровадження бюджетного планування наступні:

помісячне планування бюджетів структурних підрозділів дасть більш точні показники розмірів і структури витрат, ніж нині діюча система бухгалтерського обліку фінансової звітності, і, відповідно, більш точне планове значення розміру прибутку, що важливо для податкового планування (включаючи платежі в позабюджетні фонди);

у рамках затвердження місячних бюджетів структурним підрозділам буде надана велика самостійність у економії за бюджетом фонду оплати праці, що підвищить матеріальну зацікавленість працівників в успішному виконанні планових завдань;

мінімізація кількості контрольних параметрів бюджетів дозволить скоротити непродуктивні витрати робочого часу працівників економічних служб підприємства;

бюджетне планування дозволить здійснити режим строгої економії фінансових ресурсів підприємства, що особливо важливо для виходу з фінансової кризи.

З метою організації бюджетного планування діяльності структурних підрозділів підприємства доцільно створити наступну наскрізну систему бюджетів на підприємстві, що складається з різних функціональних бюджетів. При розробці бюджетів структурних підрозділів і служб підприємства необхідно керуватися принципом декомпозиції, що полягає в тім, що кожен бюджет більш низького рівня є деталізацією бюджету більш високого рівня, тобто бюджети цехів є складовими бюджету виробництва, бюджети виробництва конкретизують зведений (комплексний) бюджет. Щомісяця для кожного структурного підрозділу доцільно розробляти зведений та функціональні бюджети за відповідними статтями.

З метою розробки прогнозного річного зведеного бюджету рекомендується використовувати в якості вихідних даних прогноз грошового виторгу від реалізації продукції; узагальнені дані відносно постійних витрат виробництва з перерозподілом їх за основними видами продукції; дані за перемінними витратами по кожній товарній групі; прогноз питомої ваги бартеру і взаємозаліків у обсязі реалізації продукції підприємства; прогноз податкових виплат, банківських кредитів і можливостей їхнього повернення; дані з виробничих і резервних фондів підприємства.

Рекомендована структура зведеного бюджету, що узагальнює роботи з фінансового планування та пов’язана з центрами відповідальності (ЦВ) наведена на рис. 9.5.

Рис. 9.5. Рекомендована структура зведеного бюджету підприємства

Не дивлячись на те, що бюджет не має стандартизованих форм, які визначаються державою, найбільш поширеною є структура загального бюджету з виділенням оперативного та фінансового бюджетів.

Загальний (основний) бюджет – це скоординований за всіма підрозділами й функціям план роботи підприємства. Він поєднує в собі блоки окремих бюджетів і характеризує інформаційний потік для прийняття й контролю управлінських рішень. Операційний (поточний, оперативний) бюджет – це система бюджетів, що характеризують доходи й видатки за операціями, які плануються на майбутній період. Фінансовий бюджет – це план, у якому відображають обсяг та структуру джерел коштів і напрямків їх використання. Характеристика основних складових цих бюджетів подано у табл. 9.3.

Раціональна організація процесу бюджетування потребує враховувати ряд особливостей вітчизняних підприємств. По-перше, бюджетування – це технологія не тільки планування, але й обліку, контролю і регулювання. Саме тому вона повинна використовуватися для більш ефективного управління підприємством, а не для встановлення жорстоких планів.

По-друге, фінансовим плануванням та фінансовим обліком займаються різні підрозділи підприємства, на практиці вони розглядаються як різні функції управління. Відповідно бюджетуванням займається планово-економічний відділ, фінансовою звітністю – бухгалтерія. Кожен із них має своє розуміння основної мети діяльності. Таким чином, раціональна організація обліку й контролю повинна передбачати постановку цілей, перетворення їх у фінансові плани та створювати умови для реалізації цих планів. Система обліку повинна вимірювати результат виконання бюджетів, створювати індикатори для аналізу відхилень. Саме на основі цього повинно здійснюватися бюджетне управління (рис. 9.6).

По-третє, тільки бухгалтерія має інформацію, котру можна використовувати у фінансовій звітності. Однак за формою та змістом вона не завжди відповідає потребам управління та оперативного контролю. Для покращення організації управлінського обліку, як правило, вводять додаткові аналітичні ознаки у структурі витрат, а всі бухгалтерські проведення позначають спеціальними кодифікаторами, які відносять їх до центрів фінансового обліку. Через це значно зростає обсяг інформації та навантаження на робітників бухгалтерії. Бюджетне управління також підвищує вимогу до швидкості надходження інформації, оскільки вона повинна надаватися до фінансових служб з якомога мінімальною затримкою. Вирішення цього питання може досягатися формуванням підрозділів оперативного обліку, які будуть отримувати частину інформації з бухгалтерії, частину – з власних інформаційних мереж. Таким чином, може знижуватися точність інформації, але підприємство отримає можливість повсякден-

Таблиця 9.3

Структура системи бюджетів підприємства, та їхня характеристика

ПОТОЧНИЙ (ОПЕРАЦІЙНИЙ) БЮДЖЕТ	ФІНАНСОВИЙ БЮДЖЕТ
Бюджет реалізації	Бюджет руху грошових коштів (БРГК)
Указують прогноз збуту за видами продукції у натуральному та вартісному вимірах. Він являє собою прогноз майбутніх доходів та основу для інших бюджетів	Рух грошових коштів – один із основних показників операційного циклу підприємства. Являє собою плановий варіант звіту про рух грошових коштів, який буває зовнішній (потрібен для контролю оподаткованого прибутку) та внутрішній (для контролю фінансових потоків підприємства). БРГК може мати необхідний для підприємства ступінь деталізації. Його організація передбачає введення аналітичних ознак для деталізації плану рахунків та розподілу його до рівня центрів відповідальності. Необхідно привести у відповідність рахунки обліку та статті БРГК, а також забезпечити можливість складання за мірою необхідності.
Бюджет виробництва
Визначає кількість продукції, котру необхідно виробити з урахуванням запланованого обсягу продаж та запасів готової продукції.
Бюджет перехідних запасів
Перехідні запаси включають запаси готової продукції і незавершеного виробництва. Вони необхідні для безперервного функціонування підприємства
Бюджет потреб у матеріалах	Бюджет доходів та витрат (БДВ)
Необхідний для визначення кількості матеріалів, потрібних для виробництва запланованого обсягу продукції та визначення кількості матеріалів, що треба закупити впродовж планового періоду.	Оскільки БРГК не в повній мірі відповідає потребам управління, необхідно введення ще й БДВ. Він необхідний для вибору варіанта розрахунку прибутку, розрахувати беззбитковість підприємства та траєкторію розвитку, визначити інвестиційну діяльність. Його організація передбачає встановлення однакового часового регламенту для всього процесу управління та бюджетування. БДВ визначається методами обліку та розподілу витрат між центрами відповідальності. Регламентація БДВ – це проведення структуризації центрів обліку та статей БДВ, визначення методики отримання інформації і відповідності звітних форм, відповідальності виконавців та напрямків використання.
Бюджет прямих витрат на оплату праці
Складається на основі виробничої програми. Для цього плануємий обсяг виробництва кожного виду продукції перемножують на трудомісткість її вироблення
Бюджет адміністративних, комерційних збутових витрат
Включає в себе витрати поточного характеру, пов’язані з реалізацією продукції, маркетинговою діяльністю та забезпеченням потреб управління підприємством.
Податковий бюджет	Прогнозний баланс
Включає у себе всі податки та обов’язкові платежі у державні бюджети та позабюджетні фонди	Дає змогу оцінити усю діяльність підприємства, більш детально виявити недоліки в управлінні підприємством

ного контролю за своїм станом та подолає дискретність фінансових звітів.

Рис. 9.6. Схема взаємодії обліку та бюджетного управління

По-четверте, окрім інтеграції бюджетування з бухгалтерським обліком необхідно забезпечити їх взаємозв’язок з усіма комерційними службами підприємства та планово-економічним відділом. Тільки раціональна організація взаємодії цих підрозділів забезпечить ефективну діяльність підприємства.

По-п’яте, процес бюджетування треба організовувати вже на етапі обґрунтування облікової політики підприємства, оскільки саме вона надає вирішального впливу на його фінансові результати. Основні труднощі при цьому – оцінити фінансові результати різних центрів обліку за статтями, що відносять до всього підприємства. З урахуванням цього облікову політику можна визначити як вибір центрів фінансового обліку, системи ведення бухгалтерського обліку, типології бухгалтерських проведень, які використовують для опису господарських операцій, процедур узагальнення інформації, консолідації та рознесення результатів за центрами відповідальності.

Вирішення цих вимог та протиріч є основою для раціональної організації обліку і контролю. Окрім цього необхідно вибрати вірний підхід щодо розробки бюджету. Класифікацію основних з існуючих підходів наведено на рис. 9.7.

З метою контролю за виконанням бюджетів пропонується використовувати дворівневу систему цього контролю. Нижній рівень – контроль за виконанням бюджетів структурних підрозділів підприємства, безпосередньо здійснюваний економічними службами цих підрозділів. При цьому контролюється як зведений бюджет, так і складові його функціональні бюджети.

Рис. 9.7 Класифікація підходів до розробки бюджетів

Верхній рівень – контроль за виконанням бюджетів усіх структурних підрозділів (включаючи контроль складових їхніх бюджетів за статтями витрат), здійснюваний безпосередньо фінансово-економічною службою підприємства та його бухгалтерією.

Розробка бюджетів передбачає створення певного організаційно-розпорядчого механізму, спрямованого на реалізацію стратегії. Він формування на основі тактики, політика, процедур та правил. Створення означеного механізму слід базувати на одному з поданих у табл. 9.4 методів організації процесу бюджетування.

Основними елементами системи контролю є об'єкти контролю (бюджети структурних підрозділів), предмети контролю (окремі характеристики стану бюджетів (дотримання лімітів фонду оплати праці, витрат сировини і матеріалів тощо), суб'єкти контролю (структурні підрозділи підприємства, що здійснюють контроль за дотриманням бюджетів), технологія контролю бюджетів — здійснення процедур, необхідних для виявлення відхилень фактичних станів бюджетів від планових.

Контроль за дотриманням видаткової частини комплексного бюджету є важливою задачею, від рішення якої багато в чому залежить ефективність фінансово-господарської діяльності підприємства. Пропонована система контролю за формуванням і виконанням зведеного бюджету підприємства представлена в табл. 9.5.

Таблиця 9.4

Класифікація методів бюджетування

Класифікаційні ознаки	Методи бюджетування та їх характеристика
1. За порядком формування	1.1. Синхронне бюджетування. Передбачає одночасну розробку та координацію бюджетів різних рівнів. 1. . Послідовне бюджетування. Полягає в послідовному розробленні бюджетів: реалізації → запасів виробництва → собівартості → прибутків і збитків → руху коштів → прогнозний баланс → зведений бюджет.
2. За рівнем централізації	2.1. Метод "зверху - вниз" - централізоване бюджетування 2.2. Метод "знизу - вгору" - децентралізоване бюджетування 2.3. Метод комбінованого (зустрічного) бюджетування
3. За способом розрахунку планових показників	3.1. Нормативний метод. Оснований на використанні норм ресурсів, структури та розподілу капіталу. 3.2. Факторний метод. Передбачає врахування впливу факторів внутрішнього середовища на базові бюджетні показники. 3.3. Динаміки - статистичний метод. Полягає в коригуванні показників на середній відсоток їх зміни за порередні періоди.
4. За рівнем пристосування до змін внутрішнього і зовнішнього середовища	4.1. Стабільне бюджетування. Без будь-яких змін і коректив протягом періоду виконання. 4.2. Гнучке бюджетування. Передбачає одночасне формування бюджетів із врахуванням песимістичних і оптимістичних прогнозів. 4.3. Поетапне бюджетування базується на формуванні бюджету на основі виконання попередніх етапів.

Таблиця 9.5