Небувала товщина цього звіту надійно захищала його від загрози бути прочитаним.

Уїнстон Черчилль

9. Організація управлінського обліку

Після вивчення матеріалу теми Ви повинні:

Знати:	– еволюцію розвитку систем управлінського обліку; – етапи організації системи моніторингу; – типи систем управлінського обліку; – схеми взаємодії обліку та бюджетного управління.
Вміти:	– розробляти систему бюджетів промислового підприємства; – здійснювати постановку системи управлінського обліку; – забезпечувати взаємозв’язок систем фінансового й управлінського обліку – обирати складові системи управлінського обліку.

Ключові поняття та терміни

– стратегічний облік; – контролінг та моніторинг; – система бюджетного управління;

– центри відповідальності та витрат; – Balanced ScoreCard; – структура та види бюджетів.

План (логіка) викладення матеріалу:

9.1. Основи організації управлінського обліку в системі контролінгу

9.2. Бюджетування як основа оперативного контролю

9.3. Організація стратегічного обліку та процесів моніторингу

9.1. Основи організації управлінського обліку в системі контролінгу

Ефективне управління виробництвом є одним із головних чинників функціонування підприємства в умовах ринка. Саме тому необхідно послідовне здійснення заходів щодо організації нових методів інформаційного забезпечення управлінських структур. Відсутність внутрішньо виробничої інформації, яка включає оцінку роботи і наявні резерви внутрішніх структур є серйозною перешкодою для підвищення організаційно-технічного рівня виробництв, їх конкурентноздатності. Успішне управління виробничим процесом може здійснюватися лише за умови отримання інформації, необхідної для аналізу ситуації, прийняття рішень і контролю за їх виконанням. Все це вимагає впровадження чи вдосконалення наявного рівня організації системи управлінського обліку.

У світовій практиці існують різні підходи до визначення поняття "управлінський облік", кожен з яких обумовлює відмінності в його організації. Один з них відноситься до англійського management accounting, інший – до його європейського аналога – "контролінгу". Ці два терміни не є повністю еквівалентними й відображають різні підходи.

У концепції контролінгу управлінський облік розглядається як інтегрована система збору й інтерпретації інформації про діяльність підприємства, у тому числі про витрати, результати діяльності підрозділів й собівартості продукції. При цьому великої уваги приділяється нормативно-плановому характеру системи економічного управління, фінансовому характеру або фінансовому відбиттю надаваної інформації та її значенню для одержання внутрішньої звітності підприємства на різних рівнях, орієнтуючись насамперед на внутрішні процеси управління. Спрощено можна вважати, що контролінг це розширена система організації обліку для цілей внутрішнього контролю й управління діяльністю підприємства. В "технічному" аспекті для систематизації й агрегування однорідних даних контролінг обов'язково використає аналітичні ознаки основного плану рахунків обліку, проте це не єдина система реєстрації даних, застосовувана в контролінгу.

Термін management accounting буквально може бути переведений як "ведення рахунків виходячи з потреб управління". У даному підході основним завданням будь-якої облікової діяльності є "забезпечення управлінського персоналу підприємства своєчасною й повною інформацією для прийняття управлінських рішень". При цьому малося на увазі, що більшість рішень спрямована на задоволення вимог зовнішнього учасника процесу управління, особливо акціонерів і власників.

У сучасних концепціях управлінського обліку велике значення приділяється підвищенню ролі стратегічних завдань в управлінні підприємством, а отже, підвищенню значимості нефінансових факторів. Також виникла необхідність розширеного тлумачення поняття "підприємство", що виходить за рамки однієї юридичної особини, а розгляд облікового процесу на підприємстві проводити відповідно до концепції логістики. При такому підході до поняття "управлінський облік" відноситься не тільки система збору й аналізу інформації про витрати підприємства, але й система організації управління бізнесом в цілому, включаючи стратегічне управління, систему оцінки діяльності підрозділів та функціональних блоків управління людськими ресурсами. Всі ці сучасні аспекти управлінського обліку враховані в дійсних методиках його організації. Етапи еволюції управлінського обліку подано на рис. 9.1.

Рис. 9.1. Розвиток концепції управлінського обліку

Отже, преш ніж начинати організацію управлінського обліку, слід визначитися з розумінням сенсу цього поняття. Стаття 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", під внутрішньогосподарським (управлінським) обліком розуміє систему обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством. Це означає, що управлінський облік застосовується насамперед при внутрішніх господарських операціях підприємства, і головною його метою є забезпечення інформацією керівників різних рівнів управління підприємством, які несуть відповідальність за досягнення статутної мети підприємства. Тобто управлінський облік є інструментом оперативного управління підприємством, функцією якого є обрахування витрат на виробництво і собівартість будь-якого виробу, будь-якого підрозділу і підприємства в цілому на різних стадіях виробництва і збуту та підсумовування результатів та прибутків з виробів, підрозділів та підприємства в цілому.

Це тлумачення можна розширити, визначивши управлінський облік як процес визначення, виміру, нагромадження, аналізу, підготовки, інтерпретації й надання інформації, необхідної управлінській ланці підприємства для здійснення планування, оцінки, контролю господарської діяльності, прийняття обґрунтованих управлінських рішень, забезпечення оптимального використання ресурсів підприємства й контролю за повнотою їхнього обліку. Крім цього, управлінський облік містить у собі підготовку фінансової звітності для зовнішніх користувачів інформації, таких як акціонери, кредитори, органи державного й податкового регулювання.

З технічної точки зору, сучасний управлінський облік базується не на веденні бухгалтерських рахунків, а на реєстрації оперативної інформації з первинних документів і на різних методах моделювання господарської діяльності. Ведення ж рахунків розглядається як вторинний облік, орієнтований на надання, насамперед, зовнішньої звітності. Описаний підхід не заперечує необхідності відображати найбільш важливі управлінські облікові позиції в плані рахунків, але дозволяє зробити більше прозорим ведення рахунків для цілей бухгалтерської й податкової звітності.

Наступним етапом організації управлінського обліку буди визначитися з тими завданнями, що буде вирішувати управлінський облік. До таких завдань можна віднести: збільшення прибутку підприємства; забезпечення керівництва підприємства інформацією про консолідовані результати діяльності; відображення результатів роботи окремих напрямків (ними можуть бути види діяльності, групи товарів, або інші елементи, залежно від специфіки бізнесу); здійснення контролю над витратами шляхом їхнього обліку за видами і центрами витрат; накопичення статистики про доходи й витрати підприємства в певному розрізі; планування й контроль виконання бюджету як окремими центрами витрат, так і підприємством в цілому; ведення оперативного обліку розрахунків з окремими контрагентами, взаєморозрахунків між власними юридичними особами.

Організація й ведення управлінського обліку на підприємстві неможливі без правильної класифікації процесів і технологій відповідно до систематики управлінського обліку. Так, компонентами системи є: матеріальні компоненти (відділ або фахівець з обліку, технічне забезпечення обліку, програмні продукти), нематеріальні компоненти (параметри управлінського обліку, план рахунків для управлінського балансу, система кодування інформації, форми управлінських звітів, облікова політика тощо) та процедурні компоненти (система відносин із приводу збору інформації для потреб управлінського обліку, наявність різних рівнів системи управлінського обліку).

Компоненти управлінського обліку також можна визначити в такий спосіб: система організації даних (визначає інформацію, яку потрібно зібрати, щоб вирішити управлінське завдання), система збору даних (визначає, як і коли потрібно одержувати необхідну інформацію для використання в управлінському обліку) та система агрегування даних (це звіти й подання інформації, які потрібно сформувати на підставі зібраних даних).

Побудова системи управлінського обліку в організації полягає в формуванні набору формалізованих процедур, що забезпечують менеджерів всіх рівнів інформацією, отриманої як із внутрішніх, так із зовнішніх джерел, для прийняття своєчасних й ефективних рішень у рамках своєї компетенції. Базові компоненти системи управлінського обліку подані на рис. 9.2.

Рис. 9.2. Схема управлінського обліку

Проте їх формування пов’язано з певними труднощами, які в узагальненому вигляді можна звести до наступному: складність у визначенні кваліфікації й підборі фахівців, у чиї обов'язки входить постановка й ведення управлінського обліку; відсутність розуміння керівництвом і співробітниками підприємства даної ділянки роботи; недостача чіткої методологічної підтримки; проблеми організації й контролю виконання робіт бухгалтерами; відсутність ідеології на підприємстві, що забезпечувала б роботу колективу як єдиного цілого та сприяла б в усвідомленні відповідальності за надавану інформацію; складність у технічному забезпеченні функціонування системи управлінського обліку, відсутність необхідної комп'ютерної техніки, програмного забезпечення тощо; внутрішня управлінська інформація підрозділів не пов'язана в єдину систему, тобто бази даних численні й не інтегровані. Відповідальність за рішення всіх цих проблем лягає на керівництво підприємства, що повинне проявляти зацікавленість у створенні повноцінної системи управлінського обліку й проявляти ініціативу в рішенні супутніх організаційних, психологічних і технічних проблем.

Отже, для вирішення означених проблем слід належним чином організувати адміністрування системи. Соме воно містить у собі розробку й підтримку ефективної й раціональної системи організації управлінського обліку. Ця система забезпечує постановку й рішення наступних питань: розподіл обов'язків з ведення управлінського обліку; забезпечення узгодження системи ведення рахунків з іншими операціями; делегування повноважень і рішення питань, що стосуються централізації або децентралізації обліку; наймання, навчання й підвищення кваліфікації персоналу на різних ділянках відповідальності; поділ обов'язків. Інші адміністративні функції фахівців, відповідальних за ведення управлінського обліку, включають розробку й підтримку: облікової політики й посадових інструкцій всіх осіб, пов'язаних з веденням всіх форм обліку; рентабельної програми управління обліковими регістрами (рахунками, первинними документами і їхніми атрибутами, базами даних, журналами тощо).

Підприємство самостійно визначає які компоненти управлінського обліку варто впровадити й у якій послідовності. Але навіть якщо керівники компанії приймають рішення про використання тільки окремих елементів управлінського обліку, важливо, щоб ці елементи були об'єднані в єдину систему, орієнтовану на досягнення головного результату – підвищення якості управління організацією.

У зв’язку з цим, важливим етапом постановки обліку буде встановлення осіб, відповідальних за формування системи управлінського обліку в організації. Такі функції можуть покладати на економістів, що працюють у будь-якому її структурному підрозділі: планово-економічному, фінансовому відділі, бухгалтерії, підрозділах стратегічного планування, функціональних структурних підрозділах. Однак організаціям, що планують впровадити комплексну систему управлінського обліку, рекомендується чітко визначити відповідальних осіб або сформувати спеціальну команду осіб, відповідальну за впровадження управлінського обліку. Така команда звичайно підзвітна виконавчому органу підприємства й складається з висококваліфікованих фахівців, повністю задіяних у процесі, завданням яких є забезпечення реалізації загальних цілей.

У мінімальний набір навичок фахівців такої команди повинні входити знання концепцій і принципів управлінського обліку, основ бухгалтерського обліку й фінансової звітності, інформаційних технологій, кадрової політики й моделювання процесів. Очолювати команду повинна людина, призначена керівником організації, що володіє професійними якостями й знаннями, достатніми для просування проекту. На команду по впровадженню системи управлінського обліку звичайно покладають наступні обов'язки: забезпечення впровадження системи управлінського обліку; координація й коректування функціонування системи управлінського обліку; забезпечення постійної взаємодії й діалогу між залученими підрозділами й фахівцями; забезпечення вертикальної погодженості дій. У ряді випадків компанії для проведення таких проектів вдаються до допомоги зовнішніх консультантів, уводячи їх до складу проектної групи.

Ефективність постановки управлінського обліку значною мірою залежить від організації робіт, яка передбачає пошук відповідей на запитання: який склад робочої групи за видами фахівців, хто методологічно буде керувати робочою групою по розробці управлінського обліку, яка роль зовнішнього консультанта і як його оптимально використати? Є певні як переваги, так і недоліки при покладанні подібних обов'язків на головного бухгалтера, керівника економічної служби, керівника служби бюджетування, керівника казначейства.

У загальному випадку можна виділити три найпоширеніших підходи до впровадження системи управлінського обліку: "стратегія фахівців", "стратегія навчання" й "стратегія спільної діяльності". Діючи у відповідності з "стратегією фахівців", в організацію запрошують зовнішнього фахівця, якому дають завдання організувати облік. Потім пропозиції фахівця оцінюють та починають здійснювати (найчастіше в такому вигляді, у якому вони були представлені). Діючи у відповідності з "стратегією навчання", вищезгадане доповнюють заходами з навчання персоналу. Навчання необхідне для того щоб створити готовність й усунути очікуваний опір змінам. "Стратегія спільної діяльності" відрізняється від попередніх головним чином тим, що керівництво, персонал підприємства й фахівець разом направляють процес організації обліку. Переваги й недоліки розглянутих підходів, наведені в табл. 9.1.

Таблиця 9.1

Порівняльна характеристика підходів до організації обліку

Стратегія	Переваги	Недоліки
Спеціа-ліста (консульта-ція спе-ціаліста)	Швидкість	Складна взаємозалежність
	Можливе застосування при кризах	Народжує опір змінам
	Годиться при технічних проблемах	Вузька за змістом
	Дешевина	Зовнішнього консультанта можна не вірно інформувати про проблему
	Не зв'язує власних ресурсів
	Об'єктивність	Головні питання можуть залишитися без розгляду
	Привносить ідеї з поза
Навчання (поши-рення знань фахівцем з розвитку)	Підвищує готовність до змін	Відсутність сталості
	Глибоке вивчення суті проблеми	Низька взаємозалежність
	Швидка	Короткостроковий вплив
	Досить економічна	Важко застосувати на практиці
	Мотивуюча	Впливає тільки на конкретних учасників на рівні особистості
	Впливає на позицію
Спільної діяльності (узгод-ження зусиль за для розробки змін)	Привносить взаємозалежність	Значні витрати часу
	Впливає на людей й організацію	Вимагає значних коштів
	Збільшує постійну готовність до змін	Несуттєві моменти можуть у процесі реалізації оказувати занадто великий тиск
	Дає глибокі знання
	Діє на практиці	Вимагає високої готовності організації й людських ресурсів
	Орієнтована на результати

Переваги залучення зовнішнього консультанта на роботи з розробки методології управлінського обліку наступні: збалансований облік всіх аспектів управління (бухгалтерський облік, планування витрат, бюджетування, казначейство, виробничі, збутові, постачальницькі напрямки); досвід і навички ділового адміністрування, володіння інструментами й технологіями досліджень, виявлення недоліків, мозкового штурму; бенчмаркинг (консультант має доступ до інформації про організації подібних процесів в інших підприємств, може зрівняти, і на цій основі ініціювати генерацію нових пропозицій по зміні існуючої системи).

Разом з тим, доцільно й розробка системи обліку силами менеджерів підприємства. Цей підхід вимагає додаткових витрат часу на підготовчому етапі, але має ряд безсумнівних переваг. По-перше, ті розробки, яки людина розробила сама, вона краще розуміє й і, швидше за все, готовий виконати. По-друге, менеджери підприємства здатні винайти щось більш придатне для використання на власному підприємстві при певних змінах ситуації. По-третє, такий підхід приводить до значної економії, за рахунок скорочення оплати послуг консультанта.

Постановка управлінського обліку є потужним інтегруючим інструментом всіх інших управлінських систем у єдину нормативно-методологічну базу економічного управління підприємством. Впровадження системи управлінського обліку не може бути реалізовано автономно, без удосконалення системи бухгалтерського обліку й звітності, бюджетування й планування, організаційної структури. Означений зв’язок було показано на рис. 2.8

Для забезпечення такого зв’язку слід забезпечити: інтеграцію стратегічного й бюджетного планування за допомогою застосування системи збалансованих показників (BSC) і ключових показників ефективності (KPI); інтеграцію організаційної структури й бюджетування за допомогою модернізації бізнес-процесів; інтеграцію організаційної структури й бюджетування за допомогою формування фінансової структури й виділення центрів фінансової відповідальності (ЦФО); інтеграцію бюджетування й бухгалтерського обліку, за допомогою формування єдиного плану рахунків, облікової політики, графіка документообігу, калькуляційних систем управлінського обліку. Варіант такої інтеграції подано на рис. 9.3.

Основою поширення інтеграційних процесів, відповідно до поданої на рис. 9.3 схеми, буде виділення центрів фінансового відповідальності. З точки зору організації управлінського обліку їх можна класифікувати виходячи з наступних ознак: обсягу повноважень й виконуваних функцій.

Центри відповідальності, виходячи з обсягу повноважень та відповідальності, підрозділяються на центри витрат, виторгу й прибутку. Центри витрат, у свою чергу, підрозділяються на центри регульованих і довільних витрат.

Центр витрат – це структурний підрозділ підприємства, керівник якого відповідає тільки за витрати (наприклад, виробнича ділянка, виробничий цех, конструкторська бюро тощо). У рамках такого центра організується планування, нормування й облік витрат факторів виробництва з метою контролю, аналізу й управління процесами їхнього використання.

Для центра регульованих витрат встановлюється оптимальне співвідношення між витратами й обсягом випуску продукції. Управління витратами таких центрів здійснюють за допомогою заздалегідь складених гнучких бюджетів. Керівник центра регульованих витрат відповідає, насамперед, за мінімізацію витрат на одиницю випуску. Його діяльність оцінюється шляхом зіставлення планових (нормативних) і фактичних витрат на одиницю продукції. Для центра довільних витрат оптимального співвідношення між витратами й результатами діяльності не існує. Керівництво організації практично не може вплинути на величину витрат таких центрів й приймає її як задану величину.

Рис. 9.3. Інтеграція систем управління, обліку та планування

Організація управлінського обліку за центрами відповідальності показує, що для оцінки результатів діяльності кожного підрозділу (там, де це можливо) необхідно визначати величину прибутку, одержувану кожним конкретним центром відповідальності. У цих умовах особливу значимість здобуває створення в рамках центрів відповідальності центрів прибутку.

Центр прибутку – це підрозділ, керівник якого відповідає як за витрати, так і за прибуток. Менеджер центра прибутку контролює ціни, обсяг виробництва й реалізації, а також витрати. Тому для такого центра основним контрольованим показником встановлюється прибуток. Керування центром прибутку можна здійснювати за допомогою операційного бюджету, форма якого близька до звіту про прибутки й збитки, а також звіту про виконання бюджету.

Центр інвестицій – це підрозділ, керівник якого відповідає не тільки за виторг і витрати, але й за капіталовкладення. Керування діяльністю центра інвестицій можна здійснювати за допомогою операційного бюджету, звіту про його виконання, а також балансу й звіту про грошові потоки.

На виробничих підприємствах немаловажне значення має розподіл центрів відповідальності виходячи з виконуваних ними функцій на основні й допоміжні. Основні центри відповідальності займаються безпосереднім виробництвом продукції, виконанням робіт і наданням послуг для споживачів. Їхні витрати прямо списують на собівартість продукції (робіт, послуг). До таких центрів, наприклад, можна віднести ділянки й цехи основного виробництва, відділ збуту.

Допоміжні центри відповідальності існують для обслуговування основних центрів відповідальності. Витрати цих центрів спочатку розподіляють за основними центрами відповідальності, а вже потім, у складі сумарних витрат основних центрів, включають у собівартість продукції, робіт, послуг. До таких центрів можна віднести адміністративно-господарський відділ, відділ технічного контролю, ремонтний цех, інструментальну майстерню й т.д.

Важливим етапом організації управлінського обліку буде вирішення питання про розробку плану рахунків управлінського обліку та його практичне застосування. В більшості випадків, навіть коли підприємство заявляє про окремий план рахунків управлінського обліку, однаково використовується план рахунків бухгалтерського обліку. Слід зазначити, що створення окремого плану рахунків управлінського обліку не є головною метою постановки обліку, а лише спосіб одержання й узагальнення інформації. Метою у даному випадку є одержання інформації й звітів, для прийняття рішень і контролю виконання рішень.

Створення й ведення паралельного обліку значно збільшує документообіг, приводить до необхідності створення паралельної "управлінської" бухгалтерії, неможливості знайти взаємозв'язок між показниками різних видів обліку та до значної їх розбіжності. Тому мова повинна йти про Єдиний план рахунків управлінського й бухгалтерського обліків й єдиній обліковій політиці управлінського й бухгалтерського обліку, у якому завдання одержання інформації й звітів, вирішується за допомогою: доповнення єдиного плану рахунків, рахунками управлінського обліку; доповнення бухгалтерських рахунків субрахунками й аналітиками, що служать цілям управлінського обліку; розробки класифікаторів і довідників (НДІ) до плану рахунків; модернізації (додаткові процедури, оперативність) графіка облікового документообігу для цілей управлінського; опису принципів обліку витрат (калькуляційні системи, рознесення непрямих витрат).

Відповідні етапи організації управлінського обліку розглянуті на рис. 9.4, а їх докладну характеристику й склад робіт подано в табл. 9.2.

Рис. 9.4. Етапи організації управлінського обліку

Основу вибору конкретної методології управлінського обліку становлять: зовнішні стандарти й норми (податкове, бухгалтерське й митне законодавство; зовнішні нормативи діяльності, які необхідно враховувати в процесі організації управлінського обліку); внутрішні стандарти (корпоративна та облікова політика, що визначають всі аспекти господарювання підприємства: від правил формування портфелю замовлень до окремих аспектів функціонування обліку й правил взаємодії між структурними компонентами організації); стандарти на функціональність бізнес-процесів підприємства (стандарти систем MRP та ERP).