8.3. Формування й вдосконалення системи внутрішнього контролю

Перехід України на національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку призвів до підвищення вимог до аудиту бухгалтерської звітності. Передбачається, що при викладі загальних результатів перевірки стану внутрішнього контролю в економічного суб'єкта, в аудиторський висновок треба включити відповідальність виконавчого органу економічного суб'єкта за організацію і стан внутрішнього контролю; мету і характер розгляду стану внутрішнього контролю при проведенні аудиту; загальну оцінку відповідності системи внутрішнього контролю масштабам і характеру діяльності економічного суб'єкта; опис виявлених у ході аудита істотних невідповідностей системи внутрішнього контролю масштабам і характеру діяльності економічного суб'єкта.

Взагалі під системою внутрішнього контролю (СВК) розуміється існуюча політика підприємства та всі зв'язані з нею процедури, спрямовані на виявлення, виправлення і запобігання істотних помилок і перекручувань інформації, що можуть з'явитися у фінансовій звітності. Такий контроль дозволяє керівництву підприємства здійснити правильне й ефективне ведення бізнесу, забезпечити дотримання діючого законодавства при здійсненні фінансово-господарської діяльності, розробити методи захисту і схоронності активів, запобігти і знайти шахрайство й помилки, забезпечити точність, повноту та захист облікових записів і своєчасну підготовку достовірної бухгалтерської і фінансової звітності.

Система внутрішнього контролю виходить за рамки тих питань, що відносяться безпосередньо до функцій системи бухгалтерського обліку. Основні її елементи наведено на рис. 8.4. Ефективність її функціонування буде визначатися компетентністю керівників, менеджерів, фахівців і працівників підприємства, поділом функціональних обов'язків, контролем доступу до активів, документів і здійсненням періодичних порівнянь облікових даних.

Рис. 8.4. Структура системи внутрішнього контролю

Мета внутрішнього контролю – інформаційна прозорість об’єкта управління для можливості прийняття ефективних рішень. Інформаційна прозорість не тотожна інформації про фактичне становище підприємства, оскільки остання не забезпечує адекватне сприйняття об’єкта. Форма внутрішнього контролю організації – спосіб організації й вираження певним чином упорядкованої сукупності процедур внутрішнього контролю всіх об’єктів комерційної організації. У якості форм внутрішнього контролю можна виділити внутрішній аудит та структурно-функціональну форму внутрішнього контролю (необхідні взаємодії одиниць оргструктури, що відповідають їх контрольним функціям).

Керівництво підприємства, розробляючи ефективну систему внутрішнього контролю, враховує дуже різні обставини та, як правило, переслідує наступні цілі:

1. Забезпечення надійною інформацією для успішного керівництва підприємством і прийняттям ефективних управлінських рішень.

2. Забезпечення схоронності активів, документів і регістрів підприємства. Матеріальні активи підприємства повинні бути захищені надійною системою контролю з метою попередження їхнього розкрадання, використання в неналежних цілях чи випадковому знищенні.

3. Забезпечення ефективності господарської діяльності з метою запобігання мимовільних витрат у всіх областях господарської діяльності, а також для запобігання неефективного використання всіх інших ресурсів.

4. Забезпечення відповідності запропонованим обліковим принципам. Система внутрішнього контролю повинна забезпечити необхідний ступінь впевненості в тім, що посадові особи і працівники підприємства відповідають вимогам і правилам, закріпленим внутрішніми документами підприємства: положеннями про відділ, службу, інших підрозділах підприємства; посадовими інструкціями керівників, менеджерів і фахівців підприємства; наказам про облікову політику підприємства та наказами і розпорядженнями генерального директора й інших керівників, виданими відповідно до їхньої компетенції.

5. Забезпечення виконання вимог діючого законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій.

Вивчення системи внутрішнього контролю підприємства й оцінка ризику її неефективності може спиратися на наступні основні вимоги: керівництво підприємства зобов'язане встановити систему контролю і забезпечити її функціонування на підприємстві; необхідно розробляти систему внутрішнього контролю таким чином, щоб вона могла забезпечити нехай не повну, але хоча б достатню впевненість у тім, що бухгалтерська звітність представлена об'єктивно; створення ідеальної моделі системи внутрішнього контролю неможливо, тому що її вартість може виявитися занадто високою, та все ж її прив'язка до реальності й ефективність залежать від рівня компетентності людей, що її використовують; система внутрішнього контролю не може розглядатися як цілком ефективна, якщо при її створенні не були враховані умови її розробки й особливості майбутнього практичного застосування; незалежно від обраного методу обробки облікової інформації мета контролю залишається незмінною.

Для розуміння та вдосконалення системи внутрішнього контролю підприємства необхідно одержати уявлення про всі її елементи. З цією метою насамперед визначають ті контрольні моменти в системі, що безпосередньо впливають на бухгалтерську звітність та пов'язані з нею процедури. Для розуміння системи бухгалтерського обліку необхідно вивчити наступні аспекти: зміст облікової політики; основні види господарських операцій у діяльності підприємства; способи санкціонування таких операцій; види і характер записів у бухгалтерських регістрах, наявність підтверджуючих документів; процес обліку і фінансової звітності від початку основних операцій та інших важливих подій до їхнього включення в бухгалтерську звітність; характер і конкретні особливості процесу представлення бухгалтерської звітності. Система обліку здійснюється й оформляється у вигляді опису чи блок-схеми документообігу.

Для одержання достатнього уявлення про процедури внутрішнього контролю необхідно: одержати відомості про діяльність ревізійної комісії (ревізора) підприємства, акти проведених інвентаризацій; вивчити положення про відділи, служби й інші структурні підрозділи підприємства, що ведуть облік і контроль проведених господарських операцій; вивчити посадові інструкції керівників і працівників зазначених підрозділів з метою з'ясування обов'язків, відповідальності й контролю при здійсненні операцій. При аналізі основних елементів системи внутрішнього контролю враховують усі отримані знання для визначення ступеня необхідності подальшого вивчення її складових.

Таким чином, елементи СВК містять безліч контрольно-орієнтованих методик і процедур. Керівництво підприємства оцінює насамперед ті з них, що зв'язані з виявленням і запобіганням виникнення істотних неточностей у бухгалтерській звітності і безпосередньо впливають на його рішення.

У межах підприємства можуть функціонувати різні підрозділи, які працюють на основі внутрішньогосподарського розрахунку, оренди тощо. У підприємства можуть бути дочірні підприємства. У такому випадку одним з завдань системи внутрішнього контролю буде організація перевірок (ревізій) діяльності цих підрозділів. Метою цих перевірок буде визначення правильності дій службових осіб щодо керівництва господарством. На відміну від оперативного контролю цей контроль є подальшим, оскільки здійснюється після проведення операцій.

Особливість такого контролю полягає у тому, що він проводиться на підставі даних первинних документів, записів у облікових реєстрах та за даними звітних форм. Він має виявити недоліки, помилки, які не могли бути визначені у процесі поточного (оперативного) контролю бухгалтерською службою відповідного підрозділу господарства.

У кожному разі організація ефективно функціонуючої системи внутрішнього контролю – це складний багатоступінчастий процес, що включає етапи, наведені на рис. 8.5.

Проведення критичного аналізу й зіставлення поточних цілей функціонування організації, прийнятого раніше курсу дій, стратегії й тактики з видами діяльності, розмірами, оргструктурою, а також з її можливостями.

Проведення глибокого аналізу кожного елемента політики функціонування підприємства й вибір з наявних альтернатив найбільш прийнятних для даної організації

Документальне закріплення нової концепції організації, а також розробка комплексу заходів, спрямованого на її впровадження й удосконалення

Деталізація документального забезпечення шляхом розробки положень про фінансову, виробничо-технологічну, інноваційну, постачальницьку, збутову, інвестиційну, облікову й кадрову політику. Це дозволить здійснювати попередній, поточний і наступний контроль всіх аспектів її функціонування, відбитих у відповідних пунктах (елементах) політики.

Структурування СВК. Аналіз ефективності існуючої структури управління, її коректування шляхом зміни положення про організаційну структуру.

Аналогічне корегування положень про різні структурні підрозділи

Розробка (уточнення) план документації й документообігу, штатного розкладу, посадових інструкцій із зазначенням прав, обов'язків і відповідальності кожної структурної одиниці.

Розробка формальних типових процедур контролю конкретних фінансових і господарських операцій. Це дозволить упорядкувати взаємини працівників із приводу контролю фінансово-господарської діяльності, ефективно управляти ресурсами, оцінювати рівень вірогідності (якості) інформації для прийняття рішень.

Організація відділу внутрішнього аудита (або іншого спеціалізованого контрольного підрозділу)

Визначення шляхів удосконалювання СВК із урахуванням перманентного розвитку організації й мінливості внутрішніх та зовнішніх умов її функціонування.

Рис. 8.5. Етапи організації системи внутрішнього контролю

Ефективність виконання означених етапів буде знаходитися під впливом наступних факторів: відношення керівництва до внутрішнього контролю (тобто на скільки правильно розуміє керівництво роль внутрішнього контролю в керуванні організацією); зовнішні умови функціонування організації, її розміри, оргструктура, масштаби й види діяльності; кількість і регіональна неоднорідність (розгалуженість) місця розташування її відособлених підрозділів або дочірніх компаній; стратегічні установки, цілі й завдання; ступінь механізації й комп'ютеризації діяльності; ресурсне забезпечення; рівень компетентності кадрового складу. Також можливе введення показника її результативності (сукупної результативності окремих елементів системи внутрішнього контролю), отриманого на основі експертних оцінок.