1.3 Стандарт №25 "Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация

Таблица 1.2 - Принципиальная схема аудиторского стандарта №25

№	Наименование раздела	Содержание раздела
1	2	3
1	Общие положения	1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования в отношении действий аудиторской организации или индивидуального аудитора (далее именуются - аудитор) при проведении аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, которое пользуется для составления этой финансовой (бухгалтерской) отчетности услугами централизованной бухгалтерии

Продолжение таблицы 1.2

1	2	3
		специализированной организации или бухгалтера-специалиста (далее именуется - специализированная организация). 2. Аудитор определяет, какое влияние специализированная организация оказывает на системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с целью правильного планирования аудита и разработки эффективного подхода к его проведению.
2	Сущность стандарта	Вопросы, рассматриваемые аудитором аудируемого лица 3. Специализированная организация может установить и осуществлять такие общие подходы и конкретные процедуры, которые будут оказывать влияние на системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица. Указанные подходы и процедуры физически и функционально отделены от аудируемого лица. 4. Если услуги, оказываемые специализированной организацией, ограничиваются фиксированием и обработкой хозяйственных операций, а аудируемое лицо сохраняет за собой право на авторизацию хозяйственных операций и составление отчетности, можно ожидать, что аудируемое лицо самостоятельно осуществляет достаточно эффективные подходы и процедуры внутри своей организации. Если специализированная организация сама проводит операции и составляет отчетность аудируемого лица, такое лицо может полагаться на подходы и процедуры специализированной организацией; в) уровень взаимодействия системы внутреннего контроля

Продолжение таблицы 1.2

1	2	3
		специализированной организации; г) средства внутреннего контроля аудируемого лица, имеющие отношение к деятельности специализированной организации (средства контроля за обработкой хозяйственных операций специализированной организацией и анализ аудируемым лицом рисков, связанных с использованием услуг специализированной организации, и способов минимизации таких рисков); д) возможности специализированной организации и ее финансовую стабильность, в том числе последствия возможной несостоятельности или прекращения ее деятельности в отношении аудируемого лица; е) сведения о специализированной организации; ж) сведения об используемых специализированной организацией средствах контроля, применяемых в компьютерных системах обработки данных. 6. Аудитор также рассматривает информацию, содержащуюся в аудиторских заключениях, подготовленных аудиторами специализированной организации, внутренними аудиторами или контролирующими органами, в качестве источника сведений о надежности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля специализированной организации. Рассмотрение факторов, изложенных в пункте 5 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности и в настоящем пункте, может привести аудитора к выводу о том, что на оценку риска системы

Продолжение таблицы 1.2

1	2	3
		внутреннего контроля (с точки зрения вероятности появления существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности) не оказывают влияния средства контроля специализированной организации. В этом случае аудитор может в дальнейшей работе не учитывать положения настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности. 7. Если аудитор приходит к заключению о том, что деятельность специализированной организации является важной для аудируемого лица и представляет интерес для изучения в ходе аудита, аудитор получает в достаточной степени понимание деятельности аудируемого лица и лиц, оказывающих ему услуги, включая систему внутреннего контроля, с целью оценки риска появления существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности и планирования необходимых аудиторских процедур с учетом данного риска. Аудитор оценивает риск существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, а также конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для остатков по счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. 8. Если уровень полученного понимания деятельности недостаточен, аудитору целесообразно обратиться к специализированной организации с просьбой о том, чтобы ее аудитор после получения письменного согласия руководства специализированной организации выполнил

Продолжение таблицы 1.2

1	2	3
		процедуры оценки рисков для получения необходимой информации, либо посетить специализированную организацию в целях получения этой информации. Аудитор, выразивший желание посетить специализированную организацию, может предложить аудируемому лицу обратиться к специализированной организации с просьбой о предоставлении аудитору доступа к необходимой информации. 9. Аудитор может достигнуть понимания системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, на которые оказывает влияние деятельность специализированной организации, если ознакомится с заключением, составленным аудитором специализированной организации. При оценке риска средств контроля в отношении предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, на которые оказывают влияние средства внутреннего контроля специализированной организации, аудитор может также использовать заключение аудитора специализированной организации. Если аудитор аудируемого лица использует заключение аудитора специализированной организации, ему необходимо навести справки относительно профессиональной компетентности последнего, опыта работы и членства в профессиональных аудиторских объединениях. 10. Аудитор получает аудиторские доказательства эффективности средств контроля, когда процедуры оценок риска аудитора предполагают такую эффективность средств

Продолжение таблицы 1.2

1	2	3
		контроля специализированной организации, а также когда процедуры проверки по существу не могут предоставить аудитору достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении конкретной предпосылки составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор может также посчитать необходимым получить аудиторские доказательства с помощью тестов средств контроля. Аудиторские доказательства эффективности средств контроля можно получить путем: а) тестирования средств контроля аудируемого лица за деятельностью специализированной организации; б) ознакомления с заключением аудитора специализированной организации, в котором выражено мнение об эффективности системы внутреннего контроля специализированной организации в отношении ее деятельности, имеющей значение для аудита; в) посещения специализированной организации и проведения тестов средств внутреннего контроля.
3	Заключение аудитора специализированной организации	11. В случае использования заключения аудитора специализированной организации аудитор аудируемого лица рассматривает характер и содержание такого заключения. 12. Как правило, существуют два типа заключения аудитора специализированной организации:

Продолжение таблицы 1.2

1	2	3
		заключение о структуре системы внутреннего контроля (первый тип) и заключение о структуре и надежности системы внутреннего контроля (второй тип). 13. Заключение первого типа содержит: а) описание системы внутреннего контроля специализированной организации, как правило, составляемое руководством специализированной организации; б) мнение аудитора специализированной организации, подтверждающее точность указанного описания, пригодность системы внутреннего контроля для достижения поставленных перед ней целей, наличие средств внутреннего контроля. 14. Заключение второго типа содержит: а) описание системы внутреннего контроля специализированной организации, как правило, составляемое руководством специализированной организации; б) мнение аудитора специализированной организации, подтверждающее точность указанного описания, пригодность системы внутреннего контроля для достижения поставленных перед ней целей, наличие средств внутреннего контроля, эффективность средств внутреннего контроля по результатам тестирования средств внутреннего контроля (в дополнение аудитор специализированной организации должен указать, какие тесты средств контроля проводились и какие результаты были получены).

Продолжение таблицы 1.2

1	2	3
		15. Аудитору аудируемого лица следует проанализировать объем работ, выполненных аудитором специализированной организации, а также оценить пригодность и надлежащий характер заключений, составленных аудитором специализированной организации. 16. Несмотря на то, что заключение первого типа может быть использовано аудитором для понимания системы внутреннего контроля, аудитор не использует такое заключение в качестве аудиторского доказательства эффективности средств контроля. 17. Заключение второго типа может быть использовано в качестве аудиторского доказательства эффективности средств контроля, поскольку в этом случае были проведены тесты средств контроля. Если заключение второго типа используется в качестве доказательства, подтверждающего эффективность средств контроля, аудитор должен определить, имеют ли средства контроля, проверенные аудитором специализированной организации, отношение к хозяйственным операциям аудируемого лица, остаткам по счетам бухгалтерского учета, случаям раскрытия информации и связанным с ними предпосылкам составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также являются ли выполненные аудитором специализированной организации тесты средств контроля и их результаты адекватными. Аудитор принимает во внимание длительность периода, охватываемого тестами аудитора специализированной организации, а также время,

Продолжение таблицы 1.2

1	2	3
		прошедшее с момента выполнения этих тестов. 18. В отношении конкретных тестов средств контроля и результатов, имеющих отношение к аудиту, аудитору необходимо проанализировать, насколько характер, временные рамки и объем таких тестов способствуют получению достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно эффективности системы внутреннего контроля с целью подтверждения сделанной аудитором аудируемого лица оценки риска наличия существенных искажений. 19. Аудитор специализированной организации может быть привлечен к выполнению аудиторских процедур по существу, которые используются аудитором аудируемого лица. Такие задания могут включать в себя выполнение процедур, согласованных аудируемым лицом и его аудитором, а также специализированной организацией и ее аудитором. 20. Если аудитор аудируемого лица использует заключение аудитора специализированной организации, в аудиторском заключении в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица он не ссылается на заключение аудитора специализированной организации.
4	Вывод	Таким образом, стандарт №25 «Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация» разработан в соответствии с международными стандартами

Продолжение таблицы 1.2

1	2	3
		аудита для проведения аудиторской организацией аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, которое пользуется услугами специализированной организации для составления этой финансовой отчетности. Данный стандарт представляет собой аналог МСА 402, хотя название последнего несколько иное и точнее отражает содержание обоих стандартов - «Учет при аудите особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации». Действительно, согласно п. 4 ПСАД № 25 специализированная организация может лишь фиксировать и обрабатывать хозяйственные операции, а составлять отчетность в этом случае будет само аудируемое лицо. Однако крупные и средние предприятия к таким услугам прибегают крайне редко, поскольку, как правило, имеют свои бухгалтерии. При проведении подобных проверок естественно учитывать как особенности аудируемого лица, прибегающего к помощи специализированной организации, так и особенности самой этой организации. Это относится к бухгалтерскому учету аудируемого лица и к его системе внутреннего контроля. При изучении специализированной организации пунктами 5 и 6 стандарта рекомендуют использовать широкий спектр методов: рассмотрение информации, подготовленной ее внешними или внутренними аудиторами и контролирующими органами, анализ представляемых ею услуг, ее финансовой стабильности и др.

Продолжение таблицы 1.2

1	2	3
		Данный стандарт регламентирует деятельность аудиторской организации в отношении аудируемого лица, которое пользуется услугами специализированной организации при составлении финансовой отчетности и определяет особенности действий аудитора при проведении аудита. Аудитору необходимо определить, какое влияние специализированная организация оказывает на системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с целью правильного планирования аудита и разработки эффективного подхода к его проведению. Если аудитор приходит к заключению о том, что деятельность специализированной организации является важной для аудируемого лица и представляет интерес для изучения в ходе аудита, аудитор получает в достаточной степени понимание деятельности аудируемого лица и лиц, оказывающих ему услуги, включая систему внутреннего контроля, с целью оценки риска появления существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности и планирования необходимых аудиторских процедур с учетом данного риска. В случае если аудитор пришел к выводу, что на оценку риска системы внутреннего контроля (с точки зрения вероятности появления существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности) не оказывают влияния средства контроля специализированной организации, аудитор может в дальнейшей работе не учитывать положения настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности.

Окончание таблицы 1.2

1	2	3
5	Приложение	1. Заключение о структуре системы внутреннего контроля 2. Заключение о структере и надежности системы внутреннего контроля (смотри приложение Г,Д)

АУДИТ УЧРЕДИТЕЛЬНЫХ ДОКУМЕНТОВ И ФОРМИРОВАНИЯ УСТАВНОГО КАПИТАЛА

2.1. Цель и основные направления аудита учредительных документов

Аудит учредительных документов заключается в тщательной проверке юриди­ческих оснований на право функционирования экономического субъекта в соответствии с действующим законодательством.

Цель аудиторской проверка состоит в формировании мнения о достоверно­сти данных показателей бухгалтерской отчетности, отражающих состояние устав­ного капитала, и соответствии методологии его учета нормативным актам.

Работу рекомендуется начинать с проверки юридического статуса экономи­ческого субъекта и права осуществления им уставных видов деятельности, соста­ва учредителей (участников), структуры и управления организации, а также фи­нансовых возможностей для достижения поставленных целей деятельности.

Выделяют следующие основные направления проверки учредительных документов и аудита формирования уставного капитала:

• подтверждение юридических оснований на право функционирования экономического субъекта;

• проверка наличия и формы учредительных документов;

• соответствие содержания учредительных документов требованиям законодательных и нормативных актов;

• проверка денежной оценки стоимости имущества, вносимого учредителями при учреждении субъекта;

• проверка налогообложения средств, переданных в уставный капитал организации ее учредителями;

• проверка законности видов деятельности;

• соответствие размера уставного капитала данным учредительных документов и законодательству РФ;

• полнота и правильность формирования уставного капитала;

• соблюдение законодательно установленных сроков для окончательных расчетов по оплате уставного капитала и соблюдение сроков внесения уставного капитала;

• оценка правильности отражения в учете формирования уставного капитала;

• установление реальности внесения сумм в уставный капитал;

• обоснованность изменений величины уставного капитала;

• аудит расчетов с учредителями, аудит налогообложения при учете формирования уставного капитала и выплате дивидендов;

• подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности в части: величины и структуры уставного капитала, задолженности учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал, наличия собственных акций, выкупленных у акционеров, задолженности учредителям (участникам) по выплате доходов;

установить юридические основания для вхождения, участия и выбытия из уставных капиталов других экономических субъектов.

2.2. Источники информации

Для выполнения поставленных программой задач используются следующие источники информации:

• устав экономического субъекта.

• учредительный договор.

• патент для субъектов малого предпринимательства.

• протоколы собраний учредителей.

• свидетельство о государственной регистрации.

• свидетельство о регистрации в Министерстве экономики РФ для экономических субъектов с участием иностранного капитала.

• документы, связанные с приватизацией и акционированием предприятий, находившихся в собственности государства, субъек­тов Федерации, общественных организаций, колхозов и т. д.

• документы, подтверждающие права собственности учре­дителей на имущество, вносимое в оплату приобретенных ими акций при государственной регистрации общества с участием государственных или муниципальных предприятий.

• свидетельства о регистрации в органах статистики, Госу­дарственной налоговой инспекции, Пенсионном фонде, в Фонде занятости, Фонде социального страхования, Фонде обя­зательного медицинского страхования, в экологических фондах.

• договор на банковское обслуживание.

• зарегистрированные изменения к учредительным документам.

• проспект эмиссии.

• реестр акционеров для акционерных обществ.

• выписки из протоколов годового собрания акционеров.

• выписки из протоколов собраний акционеров, учредителей.

• выписки решений совета директоров.

• приказы и распоряжения исполнительной дирекции.

• лицензии и разрешения на определенные виды деятель­ности.

• переписка с учредителями и акционерами.

• журналы регистрации выдачи доверенностей и полномо­чий при регистрации, перерегистрации, ликвидации, реорганизации и т.п. действий другим лицам (помимо руководителя) экономического субъекта.

• внутренние положения.

• документы, подтверждающие внесение долей учредителей в уставный капитал в денежной, натуральной, нематериальной форме или в виде ценных бумаг (выписки банка, приходные кассовые ордера, акты оприходования имущества, представ­ленного в натуральной форме, в качестве взноса в уставный капитал и т.д.).

• методики оценки вносимых долей в уставный капитал в натуральной и нематериальной формах.

• отчетность за начальный период деятельности экономи­ческого субъекта после государственной регистрации.

• годовая отчетность.

• отчетность на дату ликвидации или реорганизации эко­номического субъекта.

2.3. Проверка формирования уставного капитала

Уставный капитал входит в состав собственного капитала экономического субъекта и определяет минимальный размер имущества экономического субъекта, гарантирующего интересы его кредиторов.

Аудитору необходимо обратить внимание на следующие моменты:

1. В бухгалтерском учете отражается величина уставного ка­питала, зарегистрированная в учредительных документах эко­номических субъектов, как совокупность вкладов (долей, пае­вых взносов учредителей (участников), акций по номинальной стоимости (для акционерных обществ)) в денежной, натураль­ной, нематериальной форме или в виде ценных бумаг.

При учреждении акционерного общества все его акции должны быть размещены среди учредителей. Акции могут быть обыкновенными, а также привилегированными. Номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25% уставного капитала. Все акции общества явля­ются именными.

2. Минимальный уставный капитал открытого акционер­ного общества должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом на дату регистрации общества, а закры­того — не менее стократной суммы минимального размера оп­латы труда.

3. Уставный капитал и фактическая задолженность учреди­телей (участников) по вкладам (взносам) в уставный капитал учитываются и отражаются в отчетности отдельно.

4. Акции общества при его учреждении должны быть пол­ностью оплачены в течение срока, определенного уставом об­щества, при этом не менее 50% уставного капитала общества должно быть оплачено к моменту регистрации общества, а ос­тавшаяся часть — в течение года с момента его регистрации.

5. Дополнительные акции общества должны быть оплачены в течение срока, определенного в соответствии с решением об их размещении, но не позднее одного года с момента их при­обретения (размещения).

6. Оплата акций и иных ценных бумаг акционерного обще­ства может осуществляться деньгами, ценными бумагами, дру­гими вещами или имущественными правами либо иными пра­вами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций об­щества при его учреждении определяется договором о создании общества или уставом общества, а дополнительных акций и иных ценных бумаг — решением об их размещении.

Акции и иные ценные бумаги общества, которые должны быть оплачены неденежными средствами, оплачиваются при их приобретении в полном размере, если иное не установлено договором о создании общества при его учреждении или реше­нием о размещении дополнительных акций.

Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между уч­редителями.

7. При оплате дополнительных акций и иных ценных бумаг общества неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг, производится советом директоров. Если номинальная стоимость приобретаемых таким способом акций и иных ценных бумаг общества составляет более двухсот установленных Федеральным законом минимальных размеров оплаты труда, то необходима денежная оценка незави­симым оценщиком (аудитором) имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг общества.

8. Акции, поступившие в распоряжение общества, не пре­доставляют права голоса, не учитываются при подсчете голо­сов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы не позднее одного года с момента их поступ­ления в распоряжение общества, в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества погашением указанных акций.

9. Сумма уставного капитала увеличивается или уменьшает­ся в соответствии с результатами рассмотрения итогов деятель­ности экономического субъекта за год и после перерегистрации учредительных документов с внесенными в них изменениями.

10. Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала экономического субъекта предназначен пассивный балансовый счет 85 "Уставный капитал". Сальдо по этому счету должно соответствовать размеру уставного капита­ла, зафиксированному в учредительных документах предпри­ятия. Записи по счету 85 производятся лишь в случаях увеличе­ния или уменьшения уставного капитала, в установленном по­рядке и после внесения соответствующих изменений в учреди­тельные документы предприятия.

После государственной регистрации экономического субъ­екта его уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами (в сумме произведенной подписки на акции), отражается по кредиту счета 85 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".

Аналитический учет по счету 85 "Уставный капитал" органи­зуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование ин­формации по учредителям предприятия, стадиям формирова­ния капитала и видам акций.

2.4. Аудит расчетов с учредителями

Для обобщения информации о всех видах расчетов с учре­дителями экономического субъекта (акционерами общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т.п.): по вкладам в уставный (складочный) капитал предприятия, по выплате доходов (дивидендов) и т.д. предназначен ба­лансовый активно-пассивный счет 75 "Расчеты с учредителя­ми". К данному счету могут быть открыты субсчета: 75—1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", 75—2 "Расчеты по выплате доходов" и др.

По данным, отраженным на субсчете 75—1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", аудитор проверяет, как осуществлялись расчеты с учредителями по вкладам в его уставный (складочный) капитал. При создании акционерного общества по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в кор­респонденции со счетом 85 "Уставный капитал" принимается на учет сумма задолженности лиц, подписавшихся на акции.

При проведении проверки аудитор должен обращать вни­мание на следующее:

1. Фактическое поступление вкладов учредителей проводит­ся по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспон­денции со счетами по учету: денежных средств (счета 50, 51, 52), материальных ценностей (счета 01, 07, 08, 10, 11, 12, 41), нематери­альных активов (счет 04), ценных бумаг (счета 06, 58).

2. При предоставлении предприятию в качестве вклада прав на пользование зданиями, сооружениями и оборудованием де­лаются записи по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетом 04 "Нематериальные активы". Од­новременно на забалансовый счет 001 "Арендованные основ­ные средства" принимается балансовая стоимость указанных зданий, сооружений и оборудования.

3. Оприходование имущества, предоставленного в натураль­ной форме в собственность предприятия в счет вкладов в ус­тавный капитал (в оплату акций), производится в оценке, оп­ределенной по договоренности учредителей. Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в пользова­ние предприятию в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), производится в оценке, определенной исходя из аренд­ной платы за пользование этим имуществом, исчисленной за весь указанный в учредительных документах срок деятельности предприятия или другой установленный учредителями срок, если иное не предусмотрено учредительными документами.

В аналогичном порядке проверяются расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал с учредителями (участниками) предприятии других организационно-правовых форм. При этом запись по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 85 "Уставный капитал" производится на всю величину уставного (складочного) капитала, объявленную в учредитель­ных документах. В том случае, когда акции предприятия, соз­данного в форме акционерного общества, реализуются по цене, превышающей номинальную их стоимость, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью отно­сится в кредит счета 87 "Добавочный капитал".

По данным субсчета 75—2 "Расчеты по выплате доходов" проверяются расчеты с учредителями предприятия по выплате им доходов. Начисление и выплата доходов работникам пред­приятия, входящим в число его учредителей, учитываются на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Начисление доходов от участия в предприятии отражается за­писью по дебету счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокры­тый убыток)" (за счет прибыли отчетного года или нераспределен­ной прибыли прошлых лет) и кредиту счета 75 "Расчеты с учреди­телями".

При отсутствии или недостаточности прибыли для вы­платы доходов, но при наличии обязательств, предусмотренных законодательством или учредительными документами, по выплате доходов за счет резервного фонда (капитала) начисление доходов отражается по дебету счета 86 "Резервный капитал" и кредиту сче­та 75 "Расчеты с учредителями".

Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со сче­тами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в предприятии продукцией (работами, услугами) этого пред­приятия, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете про­изводятся записи по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами учета реализации соответствую­щих ценностей. Суммы налога на доходы от участия в пред­приятии, подлежащие удержанию у источника выплаты, учиты­ваются по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом". Аналитический учет по счету 75 "Расчеты с учредителями" ведется по каждому учредителю, кроме учета расчетов с акционерами — собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах.

Серьезное внимание необходимо уделить аудиторской про­верке организации учета и выплат дивидендов. Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям.

Общество обязано выплатить объявленные по каждой ка­тегории (типу) акций дивиденды. Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, — иным имуществом. Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества за текущий год. Дивиденды по привилегированным акциям опре­деленных типов могут выплачиваться за счет специально пред­назначенных для этого фондов общества.

Решение о выплате промежуточных (ежеквартальных, по­лугодовых) дивидендов, размере дивиденда и форме его выпла­ты по акциям каждой категории (типа) принимается советом директоров (наблюдательным сонетом) общества. Решение о выплате годовых дивидендов, размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа) принимается об­щим собранием акционеров по рекомендации совета директо­ров (наблюдательного совета) общества. Размер годовых диви­дендов не может быть больше рекомендованного советом ди­ректоров (наблюдательным советом) общества и меньше вы­плаченных промежуточных дивидендов. Общее собрание ак­ционеров вправе принять решение не выплачивать дивиденды по акциям определенных категории (типов) либо выплачивать дивиденды в неполном размере по привилегированным акци­ям, размер дивиденда по которым определен в уставе.

Дата выплаты годовых дивидендов определяется уставом обще­ства или решением общего собрания акционеров о выплате годо­вых дивидендов. Дата выплаты промежуточных дивидендов опре­деляется решением совета директоров (наблюдательного совета) общества о выплате промежуточных дивидендов, но не может быть ранее 30 дней со дня принятия такого решения. Общество не вправе принимать решение о выплате (объявлении) дивидендов по акциям:

• до полной оплаты всего уставного капитала общества;

• если на момент выплаты дивидендов оно имеет признаки несостоятельности (банкротства) в соответствии с правовыми ак­тами Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) предприятий или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

• в других случаях, предусмотренных законодательством.

2.5. Типичные ошибки

При организации учета расчетов с учредителями и формировании уставного капитала возникают различные упущения, ошибки, испорченные записи. Приведем основные из них:

• кредитовый остаток по счету 80 не соответствует заявлен­ному в учредительных документах;

• необоснованное увеличение уставного капитала за счет завышения стоимости материальных ценностей, нематериаль­ных активов, вносимых в счет уставного капитала;

• невнесение или неполное внесение учредителями долей в уставный капитал;

• несвоевременное внесение изменений в реестр акционеров;

• несвоевременное оформление выбытия и приема новых учредителей;

• невыплата дивидендов по привилегированным акциям;

• неправильное оформление крупных сделок для акционер­ных обществ (в соответствии с Федеральным Законом "Об ак­ционерных обществах");

• неправильное оформление вносимых учредителями долен в уставный капитал;

• неправильное оформление возврата учредителям долей из уставного капитала;

• отсутствуют подтверждающие документы по совершен­ным финансово-хозяйственным операциям;

• недооформленные и просроченные документы;

• исправления записей в документах без необходимых ос­нований;

• отсутствие подлинников или заверенных в соответствии с законодательством документов;

• фиктивные документы и операции;

• не отражение свершившихся операций;

• деятельность без лицензии;

• неправильное исчисление налога на доходы;

• неисполнение нормативных документов.

2.6. Тесты проверки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета

К тестам проверки системы внутреннего контроля стоит отнести тесты, которые дадут ответы на следующие вопросы:

1. Соответствуют ли осуществляемые виды деятельности, предусмотренными учредительными документами?

2. Соответствуют ли учредительные документы организационно-правовой форме предприятия?

3. Обоснованно ли осуществление видов деятельности, подлежащих лицензированию?

4. Заключен ли Учредительный договор?

5. Утвержден ли Устав учредителями?

6. Имеется ли в наличии свидетельство о государственной регистрации и перерегистрации, при внесении изменений в учредительные документы?

7. Закреплены ли в учредительных документах основные положения по передачи имущества, участия в деятельности, распределения между участниками прибыли, управление деятельностью субъекта, выхода участников из состава субъекта?

8. Соответствуют ли фактические взносы участников условиям учредительных документов?

9. Контролируется ли внесение в качестве вклада в уставный капитал иностранной валюты?

10. Принималось ли решение об изменении уставного капитала, если да, то кем?

11. Производилось ли уменьшение уставного капитала в соответствии законодательством о чистых активах?

12. Правомерны ли операции по выплате доходов учредителям?

Тесты проверки системы бухгалтерского учета, в свою очередь, позволят узнать:

1. Оформлено ли формирование уставного капитала первичными документами?

2. Соответствуют ли данные учета данным ПКО, выписок банка со счетов, и пр. документами.

3. Отражена ли полнота и своевременность оприходования средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал?

4. Сформирован ли полностью уставный капитал?

Соблюдены ли сроки внесения взносов в уставный капитал, установленные законодательством и учредительными документами?

5. Правильно ли отражена денежная оценка вкладов?

6. Тождественна ли величина уставного капитала в учредительных документах, в учетных и отчетных данных?

7. Произведена ли запись корреспонденции счетов формирования уставного капитала после государственной регистрации?

8. Соответствуют ли данные аналитического и синтетического учета по счету 75 «Расчеты с учредителями», счету 80 «Уставный капитал, данным по соответствующим регистрам.

9. Соотносятся ли величина уставного капитала с установленным минимумом в величине чистых активов?

10. Обоснованы ли причины изменения уставного капитала?

11. Обоснована ли выплата доходов учредителям, в соответствии с учредительными договорами и данными учета?

12. Своевременно ли осуществляется выплата дивидендов, за счет каких источников?

2.7. Аудиторские процедуры по программе аудита

Действия аудитора при выявлении нарушений у экономиче­ского субъекта регулируются существующими нормативными документами, например. «Временными правилами аудиторской деятельности в РФ», и сводятся к следующему:

1. Если аудитор не обнаружил нарушений или обнаружил нарушения, которые не влияют на законность функционирова­ния, не наносят ущерб государству, учредителям или акционе­рам, то он фиксирует это в аналитической части аудиторского заключения. При этом аудитор вправе выдать положительное заключение.

2. Если аудитор обнаружил нарушения, которые влияют ни законность функционирования или наносят ущерб государству, учредителям или акционерам, то он фиксирует это в аналити­ческой части аудиторского заключения. В этом случае аудитор предоставляет время для устранения выявленных нарушений. Если нарушения не исправлены, то аудитор не вправе выдать положительное заключение.

Аудиторские процедуры по программе аудита подразделяются на следующие направления:

1. Аудит учредительных документов:

• проверка наличия разрешительных документов на право заниматься определенными видами деятельности;

• прослеживание отражения величины уставного капитала, долей, распределенных согласно учредительным документам;

• сопоставление учредительных документов, решений акционеров, собственников, руководства организации с данными бухгалтерского учета по отражению видов деятельности;

• проверка документов, подтверждающих права собственности учредителей на имущество и право, вносимое в качестве вклада в уставный капитал;

• проверка регистрации изменений учредительных документов.

2. Аудит формирования уставного капитала:

• проверка правильности отражения взносов в уставный капитал;

• проверка внесения вкладов по учредителям и по срокам;

• проверка величины задолженности по вкладам в уставный капитал, величины собствен акций, выкупленных у акционеров;

• проверка правильности оценки вносимых в уставный капитал материальных ценностей, недвижимости, прав и т.п. в качестве вкладов;

• проверка бухгалтерского оформления вносимых в качестве вклада в уставный капитал материальных ценностей, объектов недвижимости, прав и т.п.;

• проверка бухгалтерского оформления изменения уставного капитала;

3. Аудит расчетов с учредителями

• проверка отражения расчетов с учредителя вкладам в уставный капитал

• проверка отражения расчетов с учредителями по субсчету 75-2 «Расчеты по выплате доходов»;

• проверка расчета доходов, полученных учредителями;

• проверка организации учета и выплаты дивидендов;

• проверка фактического поступления в качестве вкладов учредителей в уставный капитал оборотных и внеоборотных активов.

• проверка фактического выбытия оборотных и внеоборотных активов в результате расчетов с учредителями;

• проверка расчетов при выбытии из состава учредителей.

4. Аудит начисления, удержания и перечисления налогов, и иных обязательных платежей:

- проверка правильности расчетов по НДФЛ.

ПРОЕКТНАЯ ЧАСТЬ

3.1 Аудит уставного капитала

3.1.1 Программа аудита уставного капитала

Таблица 3.1 - Программа аудита уставного капитала

№ этапа	Описание этапа проведения аудиторской проверки
1.1. Знакомство с организацией первичного учёта
1.1.1.	Предварительный анализ системы первичного учёта. Проверка полноты и точности регистрации документов в учётных регистрах.
2.1.Аудит учредительных документов
2.1.1.	Проверка учредительных документов.
2.1.2.	Прослеживание отражения величины уставного капитала, долей, распределенных согласно учредительным документам.
2.1.3.	Сопоставление учредительных документов, решений общего собрания акционеров, собственников, руководства экономического субъекта с данными бухгалтерского учета по отражению видов деятельности.
2.2. Аудит формирования уставного капитала
2.2.1.	Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете взносов в уставный капитал.
2.2.2.	Проверка соответствия величины УК законодательным актам.
Продолжение таблицы 3.1
2.2.3.	Проверка бухгалтерского оформления вносимых в качестве вклада в уставный капитал материальных ценностей, объектов недвижимости, прав и т.д.
2.2.4.	Проверка наполнения уставного капитала по учредителям и по срокам.
2.2.5.	Проверка бухгалтерского оформления при увеличении уставного капитала.
2.2.6.	Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, возникающих в случае вклада в уставных капитал иностранной валюты.
2.2.7.	Проверка бухгалтерского учета УК при различных формах оплаты акций общества.
№ этапа	Описание этапа проведения аудиторской проверки
2.2.8.	Проверка правильности оценки взносов УК, вносимых неденежными средствами.
2.2.9.	Проверка собственных акций при выкупе их обществом у акционеров.
2.2.10.	Проверка изменения величины УК.
2.2.11.	Проверка соответствия данных аналитического и синтетического учета по счету 75 "Расчеты с учредителями" 80 "Уставный капитал".
2.3. Аудит расчетов с учредителями
2.3.1.	Проверка отражения расчетов с учредителями по счету 75-1.
2.3.2.	Проверка отражения расчетов с учредителями по счету 75-2.
2.3.2.	Проверка полноты и правильности расчета доходов, полученных учредителями.
2.3.3.	Проверка организации учета и выплаты дивидендов.
Продолжение таблицы 3.1
2.3.4.	Проверка фактического поступления в качестве вкладов учредителей в уставный капитал оборотных и внеоборотных активов.
2.3.5.	Проверка фактического выбытия оборотных и внеоборотных активов в результате расчетов с учредителями.
2.3.6.	Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете реализации акций.
2.4. Аудит налогообложения при формировании уставного капитала и при расчетах с учредителями
2.4.1.	Аудит по НДС. Согласно пункту 11 статьи 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
2.4.2.	Аудит удержаний и перечислений налогов с дивидендов.
Итоги
№ этапа	Описание этапа проведения аудиторской проверки
3.1.	Свод и анализ результатов, полученных в ходе осуществленных аудиторских процедур
3.2.	Оценка аудиторского риска. Для этого требуется руководствоваться положениями стандарта №8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом"
Окончание таблицы 3.1
3.3.	Оценка обнаруженных ошибок и искажений с точки зрения их существенного влияния на финансовые показатели
3.4.	Формирование отчёта аудитора по результатам проведённой проверки

3,1,2 Мини отчеты по аудиту УК

1. 1. Величина УК на дату регистрации после изменения валютного курса указана не верно. Данная ошибка привела к занижению валюты баланса: статьи 260 «Денежные средства» в активе, и статьи 420 «Добавочный капитал» в пассиве.