1.Особенности исчисления налогов и сборов отдельных категорий налогоплательщиков

Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами

I)В соответствии с положениями ст.24 части 1 Налогового кодекса, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по:

• исчислению,

• удержанию у налогоплательщика,

• перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

При этом налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено положениями Налогового кодекса.В соответствии с п.3 ст.174 Налогового кодекса, налоговые агенты (организации и ИП) производят уплату суммы НДС по месту своего нахождения. При этом налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено положениями Налогового кодекса.

Налоговые агенты обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;

2) письменно сообщать в ИФНС по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

4) представлять в ИФНС по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

II)Организация (ИП) признается налоговым агентом по НДС в соответствии со ст.161 НК РФ в следующих случаях:

1.Организация (ИП) является покупателем товаров (работ, услуг) у поставщика -иностранной организации, которая не состоит на учете в ФНС РФ (п.1 ст.161 НК РФ).

При этом местом приобретения такого товара (работ, услуг) должна признаваться территория РФ в соответствии с положениями Налогового кодекса.

В этом случае налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации.Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога

Сумма НДС с доходов иностранного лица определяется расчетным методом. Применяемые налоговые ставки:

• 18/118,

• 10/110.

Обязанности по уплате НДС не возникнет, если осуществляемая операция освобождена от НДС или не признается объектом налогообложения.

2. Организация (ИП) является арендатором или покупателем (п.3 ст.161 НК РФ):

• федерального имущества,

• муниципального имущества,

• имущества субъектов РФ,

• и т.п.

Арендаторы указанного имущества признаются налоговыми агентами, а значит они должны:

• исчислить,

• удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю,

• уплатить в бюджет

соответствующую сумму налога.При этом у налогоплательщика могут возникнуть разные ситуации.Например - увеличение арендной платы за прошедшие налоговые периоды.

Или уплата пеней и штрафов за нарушение условий договора аренды (в том числе - за несвоевременную уплату арендной платы).При увеличении арендной платы «задним числом» налогоплательщик будет вынужден перечислить денежные средства в большем объеме, соответственно и НДС, удерживаемый при выплате арендной платы – увеличится.

Что касается пеней и штрафов за нарушение условий договора аренды, Минфин рекомендует включать эти платежи в налоговую базу по НДС на основании пп.2 п.1 ст.162 НК РФ.

Такие рекомендации даны в Письме Минфина от 18.05.2012г. №03-07-11/146:

«Таким образом, исчисление суммы налога производится налоговым агентом в момент оплаты (в полном объеме или при частичной оплате) услуг по аренде имущества субъекта Российской Федерации, оказываемых органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации.Что касается штрафов и пеней, начисленных органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации за несвоевременную оплату услуг по аренде имущества субъекта Российской Федерации, то согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).По нашему мнению, указанные штрафы и пени являются суммами, связанными с оплатой услуг по аренде. В связи с этим штрафы и пени, уплачиваемые органу исполнительной власти субъекта Российской Федерации за несвоевременную оплату услуг по аренде имущества субъекта Российской Федерации, налоговому агенту следует включать в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.»

Налоговая база определяется как сумма:

• арендной платы,

• дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога.

В случае, если имущество арендуется (приобретается) на безвозмездной основе, то налоговая база определяется исходя из рыночных цен с учетом налога.

Налоговые ставки:

• 18/118 (если в договоре указано, что сумма по договору включает в себя НДС),

• 18% сверх цены договора (если в договоре НДС не указан).

3. Организация (ИП) уполномочена осуществлять реализацию (п.4 ст.161 НК РФ):

• конфискованного имущества,

• имущества, реализуемого по решению суда (за исключением реализации имущества банкротов в соответствии с п.4.1 ст.161 НК РФ),

• бесхозяйных ценностей, кладов,

• скупленных ценностей,

• ценностей, перешедших по праву наследования государству.

В этом случае налоговая база определяется исходя из рыночной цены реализуемого имущества, с учетом акцизов (для подакцизных товаров). НДС начисляется «сверху».

Налоговая ставка:

• 18%.

Обязанности по уплате НДС не возникнет, если реализация такого имущества не облагается НДС или если реализуется имущество лиц, не являющихся плательщиками НДС.

4.Организация (ИП) является покупателем имущества или имущественных прав должников, признанных банкротами (п.4.1 ст.161 НК РФ)

Налоговая база определяется в этом случае, как сумма дохода от реализации такого имущества с учетом налога и определяется отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества.

Налоговые ставки:

• 18/118,

• 10/110.

В этом случае налоговыми агентами признаются:

• покупатели указанного имущества, имущественных прав (за исключением физических лиц, не являющихся ИП).

Такие покупатели обязаны:

• исчислить расчетным методом,

• удержать из выплачиваемых доходов,

• уплатить в бюджет

соответствующую сумму налога.При этом в книге продаж покупатель отражает платежно-расчетный документ, свидетельствующий об уплате налога.Согласно Письма ФНС от 03.08.2012г. №ЕД-3-3/2754@ «О порядке заполнения книги продаж налоговым агентом» делать это рекомендуется следующим образом:

«Таким образом, если к установленному пунктом 5 статьи 174 Кодекса сроку представления налоговой декларации по НДС за налоговый период, в котором указанным налоговым агентом исчислен налог по приобретенному имуществу должников-банкротов, соответствующая сумма налога уплачена в бюджет, то платежно-расчетные документы, свидетельствующие об уплате, регистрируются в книге продаж за налоговый период, в котором исчислен налог по приобретенному имуществу. В случае уплаты налога после представления налоговой декларации платежно-расчетные документы, свидетельствующие об уплате налога, регистрируются в дополнительном листе книги продаж за указанный налоговый период.»

При заключении соглашения об отступном с компанией-банкротом получатель имущества признается налоговым агентом по НДС, если передача такого имущества признается реализацией в целях НДС.Компания, являющаяся кредитором должника-банкрота, получает его имущество по соглашению об отступном в счет погашения долга, возникшего:

• либо за счет перечисления должнику денежных средств,

• либо за счет передачи ему не оплаченных должником активов.

Соответственно, удержать сумму НДС при перечислении денежных средств банкроту такая организация не может.При этом, после уплаты НДС, организация его уплатившая сможет принять его к вычету на основании платежных документов, подтверждающих его уплату.Именно такая точка зрения содержится в Письме Минфина от 29.02.2012 №03-07-11/5:

«Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налоговым агентом при приобретении имущества должников, признанных в соответствии законодательством Российской Федерации банкротами, могут быть включены в налоговые вычеты в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, за который представлена налоговая декларация с отраженной в ней суммой налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет в отношении указанного имущества, после фактической уплаты налога.»

«Поскольку в отношении налоговых агентов, поименованных в вышеуказанном п. 4.1 ст. 161 Кодекса, обязанность составлять счета-фактуры при приобретении имущества должников, признанных в соответствии законодательством Российской Федерации банкротами, Кодексом не установлена, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налоговыми агентами, поименованными в п. 4.1 ст. 161 Кодекса, принимаются к вычету на основании документов, подтверждающих уплату налога в качестве налогового агента.»

Следует Обратить внимание на то , что если банкрот применял УСН, то кредитор не признается налоговым агентом и не обязан исчислять, удерживать и перечислять НДС в бюджет при получении имущества в качестве отступного.Такого мнения придерживается Минфин в своем Письме от 20.06.2012 г. №03-07-15/63:

«Таким образом, при получении по соглашению о предоставлении отступного имущества (имущественных прав) должника, признанного банкротом, и не являющегося налогоплательщиком НДС в связи с применением УСН, получатели такого имущества (имущественных прав) налоговыми агентами не являются и, соответственно, на них обязанность перечислять в бюджет НДС не возлагается.»

5. Организация (ИП) реализует товары (работы, услуги, имущественные права) иностранных лиц, которые не состоят на учете в ФНС РФ, с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров              (п.5 ст.161 НК РФ).

Налоговая база определяется как стоимость:

• товаров,

• работ,

• услуг,

• имущественных прав

с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога. НДС начисляется «сверху».

Налоговые ставки:

• 18%,

• 10%.

6.   Организация (ИП) является заказчиком и собственником судна по истечении 45 календарных дней с момента перехода права собственности, если в течение этих 45 дней не произведена регистрация судна в Российском международном реестре судов(п.5 ст.161 НК РФ).Налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость, по которой это судно было реализовано заказчику, с учетом налога.В этом случае применяется налоговая ставка 18% в соответствии с п.3 ст.164 НК РФ. Организации и ИП, освобожденные от обязанностей налогоплательщиков по НДС (в том числе, при применении спецрижимов), не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов (п.2 ст.161 НК РФ).

III) Период применения вычетов налоговым агентом.

Пунктом 3 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами.

Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.

По иным операциям, перечисленным в ст. 161 НК РФ, вычеты предоставляются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для операций, подлежащих обложению НДС, и при их приобретении налог уплачен.

Налоговые вычеты производятся на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, а также документов на приобретение товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ).

ФНС России в Письмах от 14.09.2009 N 3-1-11/730 и от 07.06.2008 N 3-1-10/81 изложила свою позицию о моменте предъявления к вычету НДС, уплаченного в бюджет налоговым агентом.

Она основана на том, что перечисленная в бюджет сумма считается налогом только тогда, когда она отражена в декларации.

Декларация по НДС должна представляться до 20-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором производилась уплата налога налоговыми агентами.

Поэтому суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами по операциям реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, могут быть включены налоговыми агентами в налоговые вычеты в декларации, представляемые за налоговый период, следующий за налоговым периодом, за который представлена декларация с отраженной в ней суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет в отношении указанных товаров (работ, услуг).

ФНС России, изложив в Письме от 07.06.2008 N 3-1-10/81@ вышеуказанную позицию, направила этим же Письмом налоговым органам разъяснение Минфина России от 07.04.2008 N 03-07-08/84, указав, что направлено оно "для сведения". В Письме финансового ведомства иная позиция содержится только по одному случаю.

Учитывая, что одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу, реализующему работы (услуги), местом реализации которых является территория РФ, производится уплата НДС, налоговый агент имеет право на вычет данной суммы налога в том налоговом периоде, в котором эта сумма фактически перечислена в бюджет.

Как следует из Письма ФНС России N 3-1-10/81@, налоговое ведомство с позицией Минфина не согласно.

Можно отметить, что изложенная в Письме N 3-1-10/81@ позиция о возможности вычета НДС только в периоде, следующем за периодом уплаты налога, распространяется и на НДС с сумм арендной платы при аренде имущества, принадлежащего Российской Федерации, субъектам РФ и муниципальным образованиям.

Вопрос о неправомерности такой позиции налоговых органов стал предметом рассмотрения Высшего Арбитражного Суда РФ.

В Определении ВАС РФ от 25.07.2008 N 9235/08 подтверждается, что право на возмещение из бюджета НДС возникает в том налоговом периоде, в котором сумма НДС, удержанная налоговым агентом с арендодателя согласно выставленному счету-фактуре, фактически перечислена в бюджет.