2. Отчетность по уровням управления (центрам ответственности)

Рассматривая эволюцию системы контроля в рамках внутрифирменного управления, можно выделить три основные стадии ее развития:

1) административный контроль (предполагает персональное наблюдение менеджера предприятия за ходом производственного процесса и деятельностью подразделений);

2) бухгалтерский (ретроспективный) контроль (означает регистрацию фактов по принципу двойной записи и последующее корректирующее воздействие на объекты управления);

3) сметный (бюджетный, перспективный) контроль (предполагает использование смет (бюджетов) для планирования и контроля затрат.

________

Смета – главный инструмент управленческого учета, позволяющий контролировать деятельность центра затрат. Это формализованный письменный регистр, содержащий плановые стоимостные (финансовые) показатели. Смета для центра затрат должна содержать информацию об ожидаемых затратах с учетом планов компании и концепции контролируемых затрат. Определение контролируемых статей – ключевая задача при внедрении на предприятии системы учета по центрам ответственности. В идеале все затраты должны быть закреплены за конкретными подразделениями и подотчетными лицами.

Если за участком или центром закрепляется ответственность за некоторые статьи затрат, то менеджер такого подразделения должен иметь реальную возможность влиять на величину этих затрат. На практике это по большей части невозможно, вследствие чего используют понятие «относительный контроль». Последний означает, что менеджер контролирует большую часть факторов, воздействующих на данную статью сметы. _____________

Контроль за деятельностью центров ответственности осуществляется посредством специально разрабатываемой отчетности, которая предполагает подведение фактических итогов деятельности и анализ отклонений.

Для центра затрат результат процедуры управленческого учета, в ходе которой фактические результаты сравниваются с запланированными величинами, называется отчетом об исполнении сметы. Отчет каждого уровня управления включает графы с указанием статей контролируемых затрат, затрат по смете, фактических затрат, отклонений от сметы. Отклонение может быть либо положительным и означать перерасход, либо отрицательным (вместо знака минус, величина отражается в скобках) и означать экономию затрат. При этом сметные данные пересчитываются по формуле гибкой сметы так, что они соответствуют фактическому уровеню выпуска продукции.

___________

Таблица 1

Отчет об исполнении сметы центром затрат

Контролируемые затраты, тыс. руб.	По смете	Фактически	Отклонение
Месячный отчет директора по производству
По основному производству:
расходы на планирование и учет
расходы на содержание офиса
прочие затраты
Цехи:
№ А
№ Б
Итого
Месячный отчет производственного менеджера цеха Б
Расходы цеха:
заработная плата аппарата управления цеха
коммунальные расходы
страхование
Подразделения:
штамповочное
красильное
сборочное
Итого
Месячный отчет мастера штамповочного подразделения
Материалы
Заработная плата основных производственных рабочих
Мелкий инструмент
Заработная плата обслуживающего персонала
Вспомогательные материалы
Прочие затраты
Итого

_____

Отчет об исполнении сметы и другие формы внутрихозяйственной отчетности базируются на соблюдении двух главных принципов. Во-первых, внутрихозяйственная отчетность содержит только те показатели, которые подконтрольны менеджеру данного центра ответственности и на динамику которых он может оказывать влияние. Во-вторых, отчетность должна содержать информацию об отклонениях, наличие которой позволяет реализовать принцип управления по отклонениям. Суть этого принципа состоит в предположении, что менеджеру более высокого уровня нет необходимости в текущем порядке регулировать детали деятельности центров ответственности на более низком уровне. Он начинает действовать только тогда, когда на нижнем уровне возникает проблема, проявляющаяся как отклонение от заданного параметра. На крупных, многоуровневых предприятиях со сложной структурой оптимальное информационное обеспечение управления вызывает необходимость фильтровать учетные данные, повышать их аналитичность, что также требует предоставления сведений об отклонениях.

Большинство руководителей не имеют времени изучать детализированные бухгалтерские отчеты и искать проблемные области. Поэтому такие отчеты наряду с суммарными величинами должны указывать статьи, по которым отмечены особо плохие или особо хорошие результаты (по сравнению с нормальным отклонением, равным, скажем, 5%). Для пояснения этих статей можно приводить расшифровку, показывающую причины возникших отклонений, принятые меры и другую необходимую информацию. Таким образом, отчетность по центрам затрат играет роль сигнальной системы, обеспечивающей аппарат управления информацией о производственном процессе и динамике затрат. Сметы по центрам затрат и отчеты об их исполнении составляют первый (нижний) уровень внутрихозяйственной (внутрифирменной) управленческой отчетности, разрабатываемой в информационной системе управленческого учета.

Кадр 5

Отчеты, используемые в системе учета по центрам ответственности для оценки центров прибыли, обычно имеют форму отчетов о прибыли. Это связано с тем, что руководители центров прибыли несут ответственность и обладают полномочиями как в части затрат, так и в части поступлений (выручки от продаж и прочих доходов). Эти отчеты отражают затраты и поступления подразделений вплоть до формирования валовой прибыли от продаж. Этот стандартный показатель, используемый для публикуемой отчетности предприятий, может быть применен также и к отдельным подразделениям (центрам прибыли).

Валовую прибыль центра прибыли рассчитывают по формуле:

Валовая прибыль центра прибыли = Чистая выручка от продаж - Производственная себестоимость реализованной продукции

________

Чистая выручка от продаж = Выручка от продаж на сторону по ценам предприятия, т.е. без косвенных налогов + Выручка (возможно, условная) от продаж своей продукции (работ, услуг) другим центрам ответственности данного предприятия по трансфертным ценам - Предоставленные скидки и возврат;

Производственная себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) = Прямые затраты по оплате труда + Прямые материальные затраты + Общепроизводственные расходы данного центра ответственности (их часто называют накладными расходами).

________

Обычно стандартный отчет о прибыли заканчивается для центров прибыли на показателе валовой прибыли, которая и является критерием оценки деятельности центра. Остальные показатели отчета о прибыли определяют и рассчитывают только на уровне предприятия в целом.

_____________

Таблица 2

Стандартный отчет о прибыли

Показатель	Центр А	Центр Б	Предприятие
1. Чистая выручка от продаж
2. Производственная себестоимость реализованной продукции
3. Валовая прибыль
4. Коммерческие расходы (расходы на реализацию)
5. Управленческие расходы (общие и административные расходы)
6. Прибыль от продаж
7. Прочие доходы и расходы
8. Прибыль до налогообложения
9. Налог на прибыль
10. Чистая прибыль

_________

Отчетность центров прибыли может быть расширена до показателя прибыли от продаж, представляющего собой валовую прибыль данного центра, уменьшенную на величину относимых к нему коммерческих и управленческих расходов. Коммерческие и управленческие расходы – это затраты, не относящиеся к производственным расходам на продукт и, следовательно, не входящие в производственную себестоимость. Если такие расходы осуществляет само подразделение, то в его отчете о прибыли отражают их величину, относимую к данному периоду. Если подразделение имеет прочие расходы и получает прочие доходы, отражаемые в форме № 2 финансовой отчетности «Отчет о прибылях и убытках», то можно рассчитать и показатель прибыли до налогообложения по данному подразделению.

Кроме того, на каждый центр прибыли можно отнести часть централизованных расходов предприятия в целом. Некоторые из этих расходов (например, рекламные расходы) легко увязать с конкретным подразделением. Некоторые централизованные расходы (например, расходы предприятия на оплату юридических и аудиторских услуг, комплексные виды страхования) трудно проследить непосредственно до центров прибыли. В то же время включение в отчеты центров прибыли неконтролируемых распределяемых централизованных расходов может иметь свои плюсы. В этом случае руководители подразделений проявят больше интереса к тому, на что именно предприятие расходует деньги. При этом не следует чрезмерно усложнять процедуры распределения и перераспределения затрат между подразделениями. Главное, чтобы расчеты были понятны менеджеру и он мог, исходя из динамики таких затрат, обосновывать свои действия и принимать решения.

Кадр 6

С другой стороны, нужно очень осторожно относиться к оценке деятельности центров прибыли по отчетам о прибыли, доведенным до показателя прибыли от продаж или даже чистой прибыли, поскольку использование произвольных методов распределения централизованных расходов может привести к искажению операционной прибыли как показателя деятельности данного центра. Суть заключается в том, что централизованные расходы, относимые на центр прибыли, подразделяют на прямые (которые могут быть непосредственно и точно отнесены на данный центр) и косвенные (которые не могут быть непосредственно увязаны с центром). По этой причине отчеты о прибыли могут иметь форму, несколько отличную от стандартной формы, приведенной в таблице 2. В этом случае в отчет о прибыли можно ввести новый промежуточный показатель – остаточный доход центра прибыли, рассчитываемый как разница между его валовой прибылью и его прямыми централизованными расходами. Этот показатель дает более надежную и более увязанную с объектом учета информацию, чем валовая прибыль подразделения. В результате создается новая разновидность отчета – отчет о прибыли, использующий показатель «остаточный доход», – по которому можно судить о деятельности того или иного центра ответственности (за исключение центра затрат).

_______

Таблица 3