§ 4. Особливості тактики проведення слідчих дій

Допит свідків. Серед свідків, які підлягають допиту при розслідуванні ухилень від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, слід виділити такі категорії осіб:

1. співробітники податкових інспекцій, податкової міліції та інших контролюючих, правоохоронних органів, котрі брали участь у проведенні документальних та інших пе­ревірок діяльності суб’єкта підприємницької діяльності, а також у виявленні фактів ухи­лення від сплати податків. Допит співробітників контролюючих та правоохоронних ор­ганів надає можливість встановити обставини виявлення факту правопорушення, сутність протиправних дій, механізм ухилення від сплати податків, специфіку прове­дення документальної перевірки.

До предмета допиту зазначених осіб можуть входити такі питання:

• за які періоди перевірялася діяльність суб’єкта підприємництва;

• чи проводилися раніше документальні перевірки і чи були встановлені порушен­ня податкового законодавства;

• протягом якого часу не проводилася перевірка діяльності суб’єкта підприєм­ництва;

• чи застосовувався суцільний метод здійснення документальної перевірки;

• які первинні документи, документи бухгалтерського обліку та звітності, а також документи податкової звітності досліджувалися;

• яким чином були здійснені розрахунки податків, зборів, інших обов’язкових пла­тежів, яка база оподаткування для цього використовувалася;

• які суми по окремих податках і яка загальна сума нарахована для сплати за резуль­татами документальної перевірки;

• який ступінь аргументованості пояснень і заперечень з боку керівника і головно­го бухгалтера щодо результатів перевірки;

• які умови сприяли вчиненню ухилення від сплати податків та ін.;

2. працівники бухгалтерії, котрі займаються веденням обліку або складанням звітності. Ця категорія осіб може давати показання про порядок ведення бухгалтерсь­кого обліку і звітності, права та обов’язки співробітників бухгалтерії, місця знаходжен­ня первинних документів і документів неофіційного обліку («чорної бухгалтерії»), про дотримання вимог щодо оформлення первинних документів, про відомі факти внесен­ня перекручень у бухгалтерські документи і осіб, які це робили або давали доручення, та ін. При організації допиту треба враховувати, що виділена категорія свідків не є одно­рідною і серед них можуть зустрічатися особи, котрі перебувають у товариських стосун­ках з керівником або головним бухгалтером, самі безпосередньо беруть участь у здійсненні фінансово-господарських операцій, а тому не дають повних та об’єктивних показань стосовно обставин ухилення від сплати податків;

3. особи, які займаються оформленням первинних документів (касири, експедитори, комірники та ін.). Допит цієї категорії свідків дає змогу отримати інформацію про поря­док оприбуткування і збереження товарно-матеріальних цінностей, здачі грошової ви­ручки до каси, ведення касової книги, про ліміт каси і умови його дотримання та ін.;

4. особи, які беруть участь у здійсненні господарських операцій (робочі виробничих цехів, водії, вантажники, продавці та ін.). Ці свідки є найменш зацікавленими, а тому по­відомляють показання, які дають можливість встановити істинний стан справ на підприємстві (наприклад, умови дотримання технологічного процесу при виготовленні продукції); обставини здійснення конкретних господарських операцій (кількість реа­лізованого товару, обставини його навантаження і перевезення, місця збереження не- оприбуткованого товару) та ін.;

5. представники підприємств-контрагентів, з якими суб’єкт підприємницької діяль­ності, який перевіряється, мав фінансово-господарські стосунки (керівник, головний бух­галтер, водії, експедитори та ін.). У цієї категорії свідків можна з’ясувати: обставини ук­ладання договору на поставку продукції, товару, виконання робіт, надання послуг; фор­му розрахунків; наявність і зміст первинних документів на підтвердження виконання фінансово-господарських операцій за укладеним договором; прізвища співробітників, які безпосередньо брали участь у здійсненні фінансово-господарській операції; час, місце й обставини її реалізації та ін. Слідчому треба брати до уваги, що в окремих випад­ках можлива змова між керівниками різних суб’єктів підприємницької діяльності з ме­тою приховування факту ухилення від сплати податків, а тому ними можуть даватися й необ’єктивні показання;

6. співробітники банківської установи, де обслуговується суб’єкт підприємницької діяль­ності (керівник, головний бухгалтер, начальники відділів, операціоніст, який безпосередньо здійснює розрахунково-касове обслуговування). Під час допиту банківських службовців можна встановити: обставини здійснення окремих фінансових операцій (перерахування грошових коштів, отримання грошей готівкою, здійснення операцій із векселями та ін.); обставини встановлення окремих порушень при здійсненні фінансових операцій і ха­рактер цих порушень (невиокремлення окремим рядком сум ПДВ, неперерахування зборів у Пенсійний фонд, фонди соціального страхування при отриманні заробітної платні); характер запобіжних заходів з боку банківської установи щодо недопущення повторення встановлених порушень з боку суб’єкта підприємницькоїдіяльності;

7. керівники та інші особи вищестоящої організації чи установи, котрим підпорядкова­ний суб’єкт підприємницької діяльності, дають показання стосовно обставин і резуль­татів проведення відомчих перевірок діяльності суб’єкта підприємництва, оцінки робо­ти керівника та головного бухгалтера, їх особистісних якостей;

8. співробітники органів державного казначейства можуть бути допитані на предмет обґрунтованості відшкодування із бюджету експортерам податку на додану вартість, правильності здійснення операцій із бюджетними коштами;

9. особи, котрі можуть повідомити інформацію про обставини здійснення ухилення від сплати податків, а також відомості про особисті якості правопорушника (сусіди, знайо­мі, звільнені з різних підстав працівники, орендодавці та ін.).

Допит підозрюваного (обвинуваченого). При підготовці до допиту підозрюваного (керівника підприємства, головного бухгалтера, приватного підприємця) слідчому тре­ба враховувати те, що в більшості випадків він добре ознайомлений зі змістом і резуль­татами документальної перевірки, документами, що підтверджують виявлені порушен­ня податкового законодавства. Ця обставина вимагає від слідчого необхідності поглиб­леного вивчення матеріалів кримінальної справи (акта документальної перевірки, протоколу допиту ревізора, який здійснював перевірку), нормативних актів, що регла­ментують порядок ведення бухгалтерського обліку і звітності, а також сплати податків; ознайомлення зі спеціальною літературою; отримання консультацій від фахівців із пев­них галузей знань або навіть вирішення питання щодо їх залучення до проведення до­питу; з’ясування для себе механізму ухилення від сплати податків, що був застосований злочинцями; визначення послідовності епізодів, щодо яких буде допитаний підозрюва­ний, залежно від хронології здійснення фінансово-господарських операцій, що входять до механізму ухилення від сплати податків, із вказівкою на документи, в яких знайшли відображення ці операції.

Під час допиту необхідно з’ясувати питання, пов’язані з реєстрацією підприємства, технологією виробництва, іншої комерційної, фінансової діяльності, що оподаткову­ється, веденням обліку і звітності, встановленням фактів ухилення від сплати податків та способів, які для цього застосовувалися, а також підтвердження або заперечення з приводу зазначених фактів, виявлених документальною перевіркою, судово-бухгал­терською або іншою судовою експертизою. Слід звернути особливу увагу на не­обхідність встановлення характеру, обсягу доходів (прибутку) по кожній господарській або фінансовій операції, підтвердженихдокументами, показаннями свідків, висновком експерта, а не тільки з’ясовування загальної суми прихованого або заниженого податку в рамках матеріалів перевірок, отриманих пояснень.

Виїмка. Шляхом проведення виїмки на початковому етапі розслідування цієї кате­горії злочинів повинні бути вилучені необхідні документи (оригінали), як на паперо­вих, так і на магнітних носіях, а також різноманітні предмети, що мають значення для справи. До основних видів документів, що зазвичай вилучаються шляхом виїмки по цій категорії справ, належать такі: установчі, статутні, ліцензійні; про право власності або оренди; банківські (наявність розрахункових та інших рахунків, їх використання); про штат працівників і виплату зарплати; виробничо-технологічні; які відображають біз­нес-план і господарсько-фінансові зв’язки (договори, контракти й інші акти з реаліза­ції продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг); з господарчої і фінансової діяльності; первісного обліку (прибутково-видаткові, транспортні); бухгалтерські (ба­ланс, звіти про господарсько-фінансову діяльність); які відображають дані про прибу­ток; податкові (декларації, довідки, розрахунки, листування з податковими органами); протоколи загальних зборів, накази, розпорядження, службове листування; книга обліку виданих довіреностей; платіжні доручення та вимоги; картки зі зразками підписів осіб, які наділені правом підпису грошових і банківських документів; відбитки печатки; банківські виписки; первинні касові документи (касові ордери, касові книги); документи складського обліку та ін.

При цьому виїмка може проводитися не тільки у суб’єкта підприємницької діяль­ності, який перевіряється, але й у банках, кредитних установах, аудиторських фірмах, страхових компаніях, транспортних організаціях, що обслуговують даного суб’єкта, у вищестоящій організації, якій він підпорядкований, на підприємствах, з якими здійснювалися фінансово-господарські операції та ін. Виїмка із житла чи іншого во­лодіння особи може бути проведена й примусово за вмотивованою постановою судді в порядку статей 177 і 178 КПК України. Для найбільш цілеспрямованого та повного ви­лучення бухгалтерських документів слідчому необхідно проконсультуватися зі спеціалістами відповідних галузей знань або залучити їх до проведення виїмки.

Особливої організації потребує проведення виїмки комп’ютерної техніки і пери­ферійних носіїв комп’ютерної інформації, безперечно, за умов, що ця інформація має значення для справи. Якщо в ході ознайомлення зі схемою документообігу на під­приємстві буде встановлено, що частина ведення бухгалтерських операцій комп’юте­ризована, то слідчому необхідно з’ясувати такі обставини: в яких приміщеннях знахо­дяться комп’ютери; які їх типи, конфігурація і параметри; яке програмне забезпечення використовується; чи є комп’ютери автономними, чи входять вони до комп’ютерної мережі (якої, з ким зв’язані, засоби зв’язку); які існують інші засоби комп’ютерного зв’язку (модем, електронна пошта та ін.); де знаходиться центральний комп’ютер ме­режі (сервер); де і як зберігаються файли (жорсткий диск, дискети, стример); яка систе­ма захисту інформації (коди і паролі); хто безпосередньо працює на ЕОМ (скільки кори­стувачів); хто є провідним фахівцем з ЕОМ, програмістом, оператором; хто відповідає за достовірність інформації, що вводиться у комп’ютер.

Після з’ясування зазначених обставин слідчому необхідно вимкнути електрострум до початку виїмки або виставити охорону біля щитка напруги, з тим щоб унеможливи­ти неузгоджене відключення струму, а також не допускати до комп’ютерів інших осіб, які перебувають у приміщенні. При проведенні виїмки слідчому треба пам’ятати, що комп’ютери можуть бути найрізноманітнішої конфігурації (наприклад, у формі порт­феля), і що вони можуть знаходитися не тільки на столі, але й у шухлядах столу, в шафах і навіть у сумках чи портфелях співробітників. Більше того, на таких комп’ютерах мо­жуть бути встановлені спеціальні захисні програми, які без отримання в певний момент спеціального коду самі приступають до знищення інформації або для доступу до них по­требують необхідного паролю. У таких випадках слідчий повинен вжити заходів щодо добровільної видачі кодів (паролів), а в разі необхідності відвернути спробу знищення інформації.

Щодо виїмки дискет, то вони можуть бути виявлені у столах, шафах, сейфах. З кож­ної дискети необхідно зняти три копії: одну для контролю, другу для експертизи, третю для використання в процесі роботи. Після цього всі екземпляри дискет необхідно захи­стити від запису. На дискеті 3,5 дюйма захист запису має вигляд засувки і знаходиться у лівому нижньому куті. Цю засувку треба здвинути так, щоб віконце, яке вона закриває, стало відкритим, а потім його опечатати.

Комп’ютерна техніка, що вилучається, також підлягає опечатуванню. Для цього, як правило, листком паперу заклеюють роз’єм живлення на задній стінці комп’ютера. На цьому папері розписуються поняті, представник підприємства і слідчий. У протоколі виїмки зазначають серійні номери комп’ютерів, що вилучені, а також описують індивідуальні ознаки периферійних носіїв цієї інформації (розмір, колір, надписи), у подальшому останні поміщують у коробку (конверт), який опечатується, про що ро­биться запис у протоколі.

Обшук. Метою обшуку є виявлення і вилучення предметів і цінностей, здобутих зло­чинним шляхом для забезпечення відшкодування збитків, заподіяних злочином, а та­кож документів, не витребуваних під час перевірочних дій слідчого і не вилучених під час виїмки за тих або інших обставин. До таких документів, як правило, належать: різно­манітні записи, нотатки, звіти, що відображають тіньовий облік грошових коштів і ма­теріальних цінностей; списки клієнтів, контрагентів, партнерів по фінансово-госпо­дарських зв’язках; схеми, технології незаконних операцій щодо ухилення від оподатко­вування і сплати податків; розрахунки податків на чернетці; перші варіанти податкових декларацій, в котрихбули правильно відображені дані про об’єкти оподаткування і суми податків, що підлягають сплаті; приховані справжні платіжні документи і банківські ви­писки; гарантійні листи щодо оплати товарів, робіт, послуг; розписки про отримання грошей, товарів, продукції; вирвані аркуші із книг аналітичного обліку; чорнові записи про кількість виготовленої продукції, суми отриманої виручки, кількість фактично відвантаженої продукції, про взаємні готівкові розрахунки, що не відображені в доку­ментах; обладнання, що використовувалося для виготовлення необлікованої продукції, сама необлікована продукція, виручка від її реалізації, яка не врахована в документах; та­ра від продукції, що не була облікована; книги продажу і закупівлі, контрольні касові стрічки; запасні касові апарати, що не обліковані на балансі підприємства; записні книжки, в тому числі й електронні; нормативні документи із позначками в тексті і на по­лях, які можуть свідчити про обізнаність певної особи про нормативність порядку обліку об’єктів оподаткування та ін.

Аналіз неофіційнихдокументів дає змогу встановити факти проведення прихованих фінансово-господарських операцій, їх обсяги, механізми, джерела одержання, канали переміщення коштів і матеріальних цінностей. Одним із завдань обшуку є виявлення різноманітних бланків, кліше печаток, штампів, використовуваних для виготовлення фіктивних документів, а також етикеток, ярликів, марок акцизного збору на фаль­сифікований товар.

Характерним для обшуку по цій категорії справ є те, що в ряді випадків втрачається ефект раптовості, оскільки цьому передували перевірочні дії з витребування доку­ментів, відібрання пояснень. Проте, як показує практика розслідування проведення, в необхідних випадках обшуку не тільки на робочому місці підозрюваного, а й у місці йо­го проживання, підсобних приміщеннях, автотранспорті, а в окремих ситуаціях й об­шуку самого підозрюваного, дають позитивні результати. При цьому слід враховувати можливість виявлення документальних джерел доказової інформації при обшуку в осіб, які є партнерами підозрюваних у спільних господарсько-фінансових операціях.

Слідчий огляд. Найбільш поширеними видами слідчого огляду у справах про ухилен­ня від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів є огляд документів, пред­метів, серед яких насамперед зустрічаються засоби комп’ютерної техніки і обладнання, периферійні носії комп’ютерної інформації, що вилучаються під час огляду місця зна­ходження комп’ютерної техніки або під час провадження обшуку або виїмки.

Огляд у справах цієї категорії є специфічним за характером документів та їх змістом, пов’язаних з ухиленням від сплати податків, що у кінцевому рахунку визначає особли­вості внесених до них змін у вигляді матеріальної або інтелектуальної підробки.

У таких випадках, коли способом ухилення від сплати податків обрано заниження вартості реалізованої продукції або завищення оприбуткованої ціни товару, то перевірці підлягає найменування, якість і кількість продукції (товару), її фактична (реалізаційна) ціна, реальна вартість, а об’єктами слідчого огляду виступають продукція, товар, його зразки тощо.

Призначення судових експертиз. У справах про ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів в основному призначається і проводиться судово-бухгал­терська експертиза, а останнім часом все більшого поширення на практиці набуває призначення й судово-економічної експертизи.

До компетенції судово-бухгалтерської експертизи можна віднести вирішення таких завдань: перевірка і встановлення фактичного розміру нестачі або залишків товарно- матеріальних цінностей; перевірка обґрунтованості списання сировини, матеріалів, го­тової продукції і товарів; виявлення випадків порушення фінансової дисципліни; відповідність правовим нормам операцій, що здійснюються; визначення правильності чи помилковості методики бухгалтерського обліку, що застосовується на даному під­приємстві; встановлення правильності відображення фінансово-господарських опе­рацій у бухгалтерських документах; встановлення фактів фінансових порушень, пов’я­заних з ухиленням від сплати податків; встановлення розміру матеріальних збитків, за­подіяних ухиленням від сплати податків; з’ясування обставин, що сприяли ухиленню відсилати податків, і розроблення заходів для попередження таких злочинів та ін.

На розв’язання експертів можуть бути поставлені такі питання: чи правильно визначено платником розмір прибутку (виручки) від реалізації про­дукції (робіт, послуг) при обчисленні сум авансових платежів до бюджету;

чи є достовірними відомості про розмір виручки, що вказані платником у розрахун­ках податку, який підлягає сплаті;

чи є достовірними відомості, вказані платником, про суму податку на додану вартість (ПДВ) і чи правильно ним проведений розрахунок ПДВ, котрий перераховано до бюджету;

чи є достовірними дані в документах платника щодо обліку фактичної собівартості продукції (робіт, послуг) і чи дотримувався він порядку обліку затрат на виробництво, реалізацію і калькуляцію собівартості готової продукції; якщо мали місце відхилення, то в чому конкретно вони проявлялися;

чи правильно відображені платником в його бухгалтерській звітності дані про при­буток від позареалізаційних операцій;

які порушення вимог нормативних актів, що регламентують ведення бухгалтерсько­го обліку і звітності, сприяли: виникненню недостачі грошових коштів; необгрунтова­ному списанню матеріалів, сировини і готової продукції; необгрунтованому списанню основних засобів; необгрунтованому нарахуванню і виплаті заробітної плати, премій; завищенню вартості виконаних робіт, наданих послуг; завищенню (заниженню) оренд­ної плати;

чи правильно платником здійснений розрахунок податку і якщо є помилки, то в чо­му конкретно вони полягають;

в якому розмірі приховані об’єкти оподаткування;

у чому конкретно проявлялися дії платника з ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів;

хто з керівників і працівників підприємства причетний до внесення у первинні бух­галтерські документи, регістри бухгалтерського обліку і звітності перекручених даних про об’єкти оподаткування;

яка загальна сума податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що не надійшли до бюджетів різних рівнів і державних цільових фондів, і чи збігаються вони із результата­ми попередньо проведеної податковою інспекцією документальної перевірки;

які причини і умови сприяли здійсненню ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів і яких треба вжити заходів на конкретному підприємстві щодо попередження цього різновиду злочинів та ін.

Залежно від характеру конкретних питань, що подаються на вирішення експерта, у його розпорядження направляються відповідні документи, витребувані слідчим, вилу­чені при виїмці, обшуку або огляді, перелік яких зазначений вище.

У необхідних випадках можуть призначатися і проводитися й інші судові експерти­зи, такі як: судово-товарознавча, судово-технологічна, комп’ютерно-технічна, судово- почеркознавча, техніко-криміналістичне дослідження документів.