1. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів шляхом відверто­го ігнорування податкових зобов’язань:

неподання чи несвоєчасне подання до податкових органів податкової декларації, розрахунку податків та інших документів звітності, пов’язаних з обчисленням та спла­тою податків. Службові особи (керівники підприємств, установ, організацій та їх струк­турних підрозділів, головні бухгалтери, службові особи бухгалтерії), а також фізичні особи, які займаються підприємницькою діяльністю, з метою ухилення від сплати по­датків не подають у територіальні податкові органи у встановлені строки податкові дек­ларації і розрахунки про фінансово-господарську діяльність. У ряді випадків податкові декларації надаються із порушеннями встановленого строку.

2. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів шляхом ігнору­вання суб’єктом підприємницької діяльності обов’язку постановки на податковий облік:

а) здійснення фінансово-господарської діяльності без відповідної державної реєстрації;

б) здійснення фінансово-господарської діяльності без постановки на облік у тери­торіальних податкових органах.

3. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів за рахунок пере­кручення об’єкта оподаткування шляхом незаконної зміни економічних показників, які да­ють змогу зменшити розмір бази оподаткування або невідображеннярезультатів фінансо­во-господарської діяльності в документах бухгалтерського та податкового обліку:

а) приховування (заниження, необчислення) показників від реалізації продукції (товару) та інших видів фінансово-господарської діяльності:

відображення в первинних документах (накладних, актах виконаних робіт) та доку­ментах бухгалтерського обліку інформації про реалізацію продукції (товару) за цінами, нижчими за фактичні;

невідображення за бухгалтерським обліком інформації про фактичну реалізацію продукції (товару) або її частини;

відображення відомостей про фактично отримані грошові кошти за реалізовану продукцію (товар, виконані роботи, надані послуги) як отриману передоплату;

знищення первинних документів, відповідно до яких проводилася реалізація про­дукції (товару);

заміна реалізованої продукції (товару) іншою аналогічною;

маскування факту реалізації власної продукції (товару) у звітному періоді за рахунок оформлення документів на її подальшу реалізацію у наступному періоді; заниження обсягів реалізації продукції (товару);

неподання даних про наявність у власності підприємства транспортних засобів; невключення до штатного розпису фактично працюючих на підприємстві осіб; оформлення фіктивних документів про повернення продукції (товару) постачаль­нику або про передачу продукції (товару) на зберігання при її фактичній реалізації (складаються фіктивні документи про передачу матеріальних цінностей на зберігання іншому суб’єкту господарювання, у той час як насправді проводиться реалізація про­дукції (товару) готівкою і кошти не оприбутковуються);

заниження кількості та ціни продукції (товару), придбаної за готівковий рахунок; недостовірне відображення в бухгалтерському обліку частини виручки, отриманої від покупців чи замовників під виглядом фінансової допомоги, поповнення фондів спеціального призначення;

невключення до обсягу оподаткування прибутку грошових коштів, отриманих від проведення позареалізаційних операцій — дивіденди по акціях, облігаціях та інших цінних паперах, що належать підприємству, товарний, комерційний, фінансовий кре­дит (вільні кошти підприємства розміщуються на депозитних рахунках установ банку на певний строк і з виплатою відсотків. Після закінчення терміну договору кошти по­вертаються на розрахунковий рахунок підприємства, а певнаїх сума у вигляді відсотків, за вказівкою керівників підприємства, перераховується на особові рахунки цих керівників, співробітників підприємства, в установи ощадного банку або на рахунки

інших суб’єктів підприємницької діяльності як оплата за придбані товари для власних потреб. При цьому кошти, отримані по внесках від позареалізаційних операцій, не відбиваються в бухгалтерському обліку);

невключення до обсягу оподаткування прибутку грошових коштів, отриманих від зда­вання майна в оренду (матеріальні цінності на платній основі на певний строк (але не більше терміну їх повної амортизації) з обов’язковим поверненням таких матеріальних цінностей орендодавцю передаються в оперативну або фінансову оренду (лізинг). Орен­дар відповідно до умов договору вносить установлену плату (у більшості випадків оплата у готівковій формі), яку орендодавець не оприбутковує і не враховує при сплаті податків);

неоприбуткування отриманого виторгу від проданого товару, виконаних робіт, нада­них послуг за рахунок нечітко визначених у договорах строків («протягом року», «про­тягом кварталу») реалізації товару, виконання робіт, надання послуг. У таких випадках розрахунки проводяться заготівку, що дає змогу до закінчення строку дії договору кори­стуватися одержаними грошовими коштами. При цьому придбання і реалізація товару проводяться шляхом складання підроблених документів, без відображення даних в облікових документах;

проплата однією організацією за іншу в рахунок взаємних вимог (за третю особу). Суб’єкти злочину не відображають у бухгалтерському обліку здійснені господарські операції. Для приховування надходження грошових коштів на банківський рахунок, наприклад, оформлюються договори страхування працівників за рахунок коштів підприємства. При цьому оплата (страхові внески) здійснюється з рахунків інших суб’єктів підприємницької діяльності для заліку взаєморозрахунків, проведених госпо­дарських операцій. Надалі для одержання коштів достроково припиняють договір стра­хування;

приховування валютного виторгу за кордоном при здійсненні експортно-імпортних операцій за допомогою заниження фактурної вартості товарів або сировини (у тому числі пов’язаного з псевдодемпінгом). Цей спосіб має на меті зниження суми, що підля­гає оподатковуванню при оплаті вивізного або ввізного мита. Одним із прийомів цього способу є псевдодемпінг, який полягає у тому, що експортери, вказавши в документах занижену (демпінгову) ціну, одержують можливість сховати частину валютного виторгу (від реалізації їх товарів) за кордоном, використовувати її для різноманітних придбань, у тому числі нерухомості, товарів та ін.;

псевдотранзит товару з його фактичною реалізацією на території України, тобто приховування факту надходження імпортного товару під виглядом транзиту його через митну територію країни, у зв’язку з чим імпортери набувають певних пільг щодо оплати митних та інших видів податків і зборів (ПДВ, податокз прибутку, акцизний збір та ін.);

б) завищення витрат, які відносяться на собівартість продукції: віднесення на собівартість продукції витрат, що не передбачені чинним законодав­ством (включення до витрат виробництва матеріалів замовника; товарних чеків, спла­чених фізичними особами; відсотки по прострочених кредитах тощо);

віднесення на собівартість продукції витрат у розмірах, що перевищують встанов­лені чинним законодавством (витрати понад установлені норми на відрядження, на ви­користання особистих легкових автомобілів, поточний ремонт тощо);

віднесення на собівартість продукції витрат, що в дійсності не мали місця (включен­ня до наряду виконання робіт підставних осіб, укладання договорів із фіктивними фірмами, які фактично роботу не виконували; надання фіктивних документів про ви­трати у відрядженні, наприклад, підроблені документи про послуги готелю; відобра­ження в бухгалтерських документах збутових витрат, а саме витрат на тару, на доставку до станції чи порту, на навантаження у вагони та інші транспортні засоби, на комісійні винагороди посередникам, які за умовами поставки продукції відшкодовуються покуп­цями понад відпускних цін; складання фіктивних документів про списання матеріалів на виробництво тощо);

віднесення на собівартість продукції витрат у розмірах, що перевищують фактичні (оформлення первинних документів на придбання товарів, сировини, палива, переве­зення товару тощо через фіктивних суб’єктів підприємництва за завищеними цінами);

неправильне і несвоєчасне віднесення на собівартість продукції витрат майбутніх періодів (на утримання дирекції та підготовку кадрів підприємства, що будується; на науково-дослідні роботи; на виправлення помилок та недоліків проектів тощо);

віднесення на собівартість продукції та списання з балансу основної діяльності сум нестач, втрат товарно-матеріальних цінностей, які не відшкодовані підприємству в ус­тановленому порядку та без документів, що надають право на їх списання;

в) використання банківських рахунків, про які не повідомлені податкові органи : здійснення розрахунків по фінансово-господарських операціях через додатково

відкриті банківські рахунки (в одному або декількох установах банків відкриваються ра­хунки для здійснення розрахунків по виконаних господарських операціях. Дані про один із рахунків, по якому провадиться незначний рух грошових коштів, офіційно по­даються в територіальну податкову адміністрацію, ці ж дані використовуються при на­рахуванні та сплаті податків. Інший (інші) рахунок, по якому в основному проводяться перерахування грошових коштів по виконаних господарських операціях, використо­вується для приховання отриманих прибутків);

г) маскування об’єкта оподаткування, тобто підстав, наявність яких у платника по­датків законодавство пов’язує з виникненням зобов’язань щодо сплати податків:

надання до податкових органів фальсифікованої інформації про відсутність об’єктів оподаткування при фактичному здійсненні фінансово-господарської діяльності (на­дання до територіальних податкових органів податкової декларації та розрахунки по­датків, які мають відомості про тимчасове припинення господарської діяльності, відсутність прибутків або збиткову діяльність, тоді як насправді підприємство здійсню­вало фінансово-господарську діяльність, одержало прибуток і приховало (занизило) об’єкти оподатковування);

фіктивне припинення діяльності (реорганізація, ліквідація) суб’єкта підприєм­ницької діяльності (у певний звітний період укладається і виконується велика кількість угод із значним грошовим обігом. При цьому більшість із них здійснюється в готівковій формі. З метою ухилення від сплати податків фабрикуються документи щодо ліквідації суб’єкта підприємницької діяльності і припинення його діяльності);

оформлення підроблених документів (наприклад, податкової накладної) про вико­нання фінансово-господарської операції суб’єктом підприємництва, який фактично не є платником податку на додану вартість;

використання можливостей фіктивних суб’єктів підприємництва, зокрема, ство­рення механізму для незаконного відшкодування податку на додану вартість, деклару­вання товару на фіктивні фірми;

складання фіктивних нарядів на виконання робіт (будівельних, ремонтних тощо) або документів про списання матеріалів на виробництво;

використання підроблених документів, які засвідчують особу, а також загублених паспортів, печаток для оформлення фінансово-господарських операцій;

оформлення митних документів про експортні операції без фактичного їх виконан­ня (псевдоекспорт);

складання фіктивних документів на завезені через кордон товари як на придбані на території України;

увезення готової продукції на митну територію України під виглядом комплектую­чих частин, давальницької сировини;

укладання нікчемного (ст. 215 ЦКУкраїни), фіктивного (ст. 234 ЦКУкраїни) чи уда­ваного (ст. 235 ЦК України) правочину, наприклад, оформлення кредитування під ви­глядом погашення дебіторської заборгованості;

використання благодійних, громадських організацій, що користуються пільгами при оподаткуванні, для зменшення об’єкта оподаткування, наприклад, за рахунок оформ­лення підроблених документів про нібито безоплатну передачу матеріальних цінностей цим організаціям, тоді як насправді матеріальні цінності реалізуються і не враховуються при визначенні балансового прибутку або грошові кошти не оприбутковуються;

фальсифікація даних про наявність на підприємстві працівників, які мають подат­кові пільги, наприклад, фальсифікуються документи щодо чисельності працюючих інвалідів на даному підприємстві.

Особа злочинця. До осіб, які ухиляються від сплати податків, зборів, інших обов’яз­кових платежів, належать:

1. службові особи — суб’єкти підприємницької діяльності, тобто особи, які займа­ють постійно або тимчасово на підприємствах, в установах або організаціях незалежно від форм власності посади, пов’язані зі здійсненням повноважень із ведення бухгал­терського обліку та звітності про фінансово-господарську діяльність та подання подат­ковим органам бухгалтерських звітів і балансів, розрахунків по податках та інших не- обхіднихдокументів і відомостей, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків, або яка виконує ці функції за спеціальним дорученням (керівники підприємств, установ, ор­ганізацій незалежно від форм власності (юридичних осіб); заступники керівників підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності (юридичних осіб); го­ловні бухгалтери підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності (юридичних осіб); службові особи бухгалтерій підприємств, установ, організацій неза­лежно від форм власності (юридичних осіб);

2. фізичні особи — суб’єкти підприємницької діяльності (приватні підприємці);

3. фізичні особи, які не є суб’єктами підприємницької діяльності, однакїх діяльність пов’язана з отриманням доходу і які зобов’язані сплачувати податки, збори, інші обов’язкові платежі.

Аналіз судово-слідчої практики свідчить, що найбільшу кількість ухилень від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів вчиняють службові особи підприємств недержавних форм власності (97 %), серед них: приватних підприємств — 39 %; това­риств з обмеженою відповідальністю — 31%; акціонерних товариств закритого типу —

4. %; акціонерних товариств відкритого типу — 3 %; спільних підприємств — 1 %. За віком ці особи розподіляються так: а) 18—30 років — 8 %; б) 30—40 років — 17 %;

в) 40—50 років — 62 %; г) більше 50 років — 13%. За рівнем освіти: а) вища — 48 %; б) се­редньо-спеціальна — 46 %; в) середня — 6 %. Цій категорії осіб притаманні: доволі ви­сокий рівень обізнаності стосовно специфіки підприємницької діяльності, яку можна використати у механізмі вчинення ухилень від сплати податків (знання технологічних процесів, порядку списання сировини, заниження обсягів виготовлення продукції та ін.); стійка життєва позиція щодо отримання доходу з використанням протизаконних методів; наявність широкого кола знайомих у різних сферах суспільного життя, підприємницької діяльності і кримінального світу, а також корумпованих зв’язків із представниками правоохоронних та податкових органів.

Місце, час та обстановка вчинення злочину. Місцями вчинення цього злочину є: місцезнаходження головного офісу (юридична і фактична адреса суб’єкта підприєм­ницької діяльності — юридичної особи або домашня адреса фізичної особи); місце дер­жавної реєстрації і постановки на податковий облік; місцезнаходження філій і пред­ставництв; місце розташування виробничих цехів, будівельних майданчиків, складсь­ких приміщень тощо.

Час ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів визначається константними (усталеними) та перемінними показниками. До перших належать:

встановлені законом податкові періоди, в рамках яких було здійснено ухилення від сплати податків;

передбачені законом строки сплати податків за підсумками кожного податкового періоду;

передбачені законом строки подання податкових декларацій та документів бухгал­терської звітності.

Перемінними елементами часу ухилення від сплати податків є такі відомості:

час внесення в бухгалтерські документи необ’єктивних відомостей про об’єкти опо­даткування, а також доходи і видатки суб’єкта підприємницької діяльності;

час внесення в податкову декларацію та бухгалтерську звітність необ’єктивних відо­мостей, що спричинило заниження суми податку.

Обстановка характеризує організацію господарсько-фінансової діяльності підприєм­ства (установи, організації, фірми), на якому виявлено ознаки ухилення від сплати по­датків, а саме: дотримання правил обліку та звітності, ведення касових операцій, списання товарно-матеріальних цінностей, сировини, технологічної дисципліни, виконання поса­дових інструкцій, наказів, розпоряджень, наявність корумпованих зв’язків керівництва підприємства з представниками правоохоронних та податкових органів тощо.

Типові сліди. Найбільш характерні сліди ухилень від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів залишаються в таких документах: 1) первинного обліку (наклад­них, товарно-транспортних накладних, актах приймання-здавання виконаних робіт, рахунках-фактурах, платіжних дорученнях тощо); 2) бухгалтерського оформлення (відомостях аналітичного і синтетичного обліку); 3) бухгалтерської звітності; 4) подат­кової звітності (деклараціях з податку на прибуток, деклараціях з ПДВ, розрахунках ко­мунального податку тощо); 5) актах податкової перевірки.

Залежно від обраного способу вчинення ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів інформація про злочин може відображатися по-різному. Так, пе­рекручення відомостей про об’єкти оподаткування може розпочинатися зі складання первинних обліковихдокументів, а може відбутися й пізніше. В останньому випадку ти­пові сліди злочину виявляються в ході зіставлення всіх бухгалтерських документів і ви­явлення невідповідності відображених у них даних, зокрема: невідповідність даних про кількість та вартість товару у документах, згідно з якими він оприбуткований у підприємстві, з даними документів, які були надані транспортній організації для його перевезення; невідповідність даних про кількість та вартість товару, зазначених у різних екземплярах одного і того ж документа або в різних документах на відпуск одного й то­го ж товару (наприклад, у накладній на відпуск товару і податковій накладній на цей са­мий товар) тощо. Якщо ж спосіб приховування об’єкта оподаткування пов’язаний із внесенням матеріальних змін у облікові документи, то типовими слідами будуть допис­ки, підчистки, підробки підписів, відбитків печаток та ін.