4. Система построения управленческого учета на уровне аналитических счетов

Общие положения

Если на уровне синтетических счетов система управленчес­кого учета в той или иной мере нуждается в нормативном регу­лировании, точнее, должна строиться в соответствии с одним из установленных для этого вариантов учета, то на уровне аналити­ческого учета каждое предприятие решает эти вопросы практи­чески самостоятельно с учетом особенностей сложившейся тех­нологии и организации производства и перспектив совершенст­вования производства.

Разумеется, какие-то общие, сложившиеся в отрасли "уста­новки" и здесь сохраняются (принципы выделения объектов аналитического учета и статей затрат), но все конкретные во­просы организации аналитического учета, затрат предприятия решают самостоятельно.

Варианты учета

Как известно, система построения аналитического учета за­трат на предприятиях организуется в соответствии с отраслевы­ми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в каждой отрасли. Но даже в пределах одной отрасли каждое предприятие имеет существенные особенности в технологии и организации производства, и это не может не учитываться в уп­равленческом учете при организации аналитического учета за­трат. Совершенно ненормально в современных условиях сохра­нять централизованную систему учета затрат на производство. В одних предприятиях оправдывает себя выделение комплексных статей затрат "Содержание основных средств" или "Работы и услуги". Для других такое укрупнение противопоказано и обяза­телен учет по конкретным составляющим этих комплексных статей (амортизация основных средств, затраты на ремонт, го­рючее и смазочные материалы), а вместо комплексной статьи "Работы и услуги" отражаются конкретные расходы по каждому • вспомогательному производству — автотранспорт, электроснаб­жение и т. д. Централизованное выделение статей затрат нужно было для сведения отчетности по отрасли, но в современных ус_т

ловиях, когда в управленческом учете каждое предприятие должно выделять затраты в соответствии с их значимостью, это становится, анахронизмом.

Конечно, при всех условиях такие "глобальные" статьи за­трат, как оплата труда, расход материалов, амортизация основ­ных средств или их ремонт, должны сохраняться, но обязатель­ное выделение для всех предприятий мелких расходов ком­плексного характера вызывает большие сомнения.

5. Системы "стандарт-кост" и "директ-костинг" в управленческом учете

В управленческом учете для обеспечения наибольшей опе­ративности и аналитичности данных учета в целях своевремен­ного и быстрого принятия необходимых управленческих реше­ний по совершенствованию процесса производства применяет­ся ряд специализированных систем учета исчисления себестои­мости, в том числе системы "стандарт-кост" и "директ-кос-

тинг

Система "стандарт-кост¹

Система "стандарт-кост" базируется на разработке стандар­тов на главные виды затрат (затраты труда, материалов, наклад­ные расходы и др.) на основе прогрессивных норм, учитываю­щих последние достижения техники и технологии. В соответст­вии с этими стандартами ведется учет затрат и калькулирование себестоимости продукции с отдельным учетом отклонений от стандартов. Тем самым создаются возможности для активного управления процессом производства и воздействия на затраты с целью снижения в случаях, когда они превышают стандарты.

Система "стандарт-кост" в нашей стране получила в свое время широкое распространение в промышленности под назва­нием "нормативный метод учета затрат". Применялась она и в некоторых предприятиях сельского хозяйства, основанных на использовании постоянной технологии производства: птицефа­брики, комплексы по откорму скота и др. (см. § 7).

При применении системы "стандарт-кост", как и обычных систем учета фактических затрат, обеспечивается полный учет затрат и калькулирование полной себестоимости.

10

Система "директ-костинг"

Система "директ-костинг" основана на учете и калькулиро­вании неполной, ограниченной еебесгоимосги. В данном слу­чае себестоимость включает затраты прямые или переменные, то есть зависящие от изменений объема производства. Она калькулируется на основе производственных расходов, связан­ных с выпуском данной продукции (выполнением работ, оказа­нием услуг), даже если они в отдельных случаях носят косвен­ный характер. Несмотря на различную полноту включения в се­бестоимость разных видов расходов, общим в данном случае яв­ляется то, что другие виды затрат, которые также по своей эко­номической природе составляют часть текущих издержек (но являются не переменными, а постоянными расходами), не включаются в себестоимость, а возмещаются единой суммой из выручки (или валовой прибыли). В этом основная отличитель­ная особенность системы учета неполной себестоимости (систе­ма учета переменных затрат, или "директ-костинг"). Разница между выручкой от продажи и неполной себестоимостью, ис­численной по системе "директ-костинг", образует маржиналь­ный доход.

Применяя систему "директ-костинг" , систему учета сумм покрытия или маржинального дохода, можно оперативно вскрывать взаимосвязь между объемом производства, затратами (себестоимостью), выручкой, прибылью, маржинальным дохо­дом. Эту взаимосвязь можно отслеживать и графическим путем, и аналитическим. При графическом анализе строится так назы­ваемый график точки критического объема производства, тако­го его объема, при котором выручка от продажи продукции рав­на ее полной себестоимости. Из этого определения точки кри­тического объема производства (К) выводится формула ее рас­чета:

г де З_поп — величина условно-постоянных затрат в составе текущих издер­жек производства отчетного периода;

М_ДИ1Д- величина маржинального дохода на единицу продукции (как разница между ценой реализации единицы продукции и вели­чиной ее себестоимости, исчисленной по условно-переменным расходам).

11

Для обеспечения необходимых аналитических расчетов ве­дут раздельный учет переменных и постоянных расходов с под­счетом маржинального дохода по видам продукции.

Система "директ-костинг" нацеливает руководителей пред­приятия на постоянный контроль за измененими маржинально­го дохода (сумм покрытия) как по предприятию в целом; так и по отдельным видам продукции. Она позволяет постоянно ви­деть изделия с большей рентабельностью, чтобы в перспективе переходить на их выпуск, так как при данной системе разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не за- , тушевывается, а четко вскрывается в результате отнесения ус­ловно-постоянных косвенных расходов на прибыль, минуя се­бестоимость.

За счет сокращения статей затрат упрощается их нормирова­ние, учет и контроль. Немаловажно при этом, что улучшается учет и контроль также условно-постоянных, накладных расхо­дов, поскольку их сумма за данный период учитывается и опре­деляется в отчетности отдельно и всегда можно видеть их влия­ние на величину прибыли предприятия.

Система "директ-костинг" позволяет проводить эффектив­ную политику цен, постоянно маневрируя ими. В условиях вне­дрения этой системы существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цен. Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыт продукции: он практически равен полной себестоимости про­дукции. Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую лишь прямые (переменные) затраты; он ра­вен неполной себестоимости по системе "директ-костинг" в ча­сти только прямых (переменных или производственных) затрат, Применение этих цен в определенный период важно в условиях жесткой конкуренции за сбыт продукции. Имея данные об огра­ниченной себестоимости и суммах покрытия (маржинального дохода) по видам продукции на предприятии, можно решать та­кие важные управленческие задачи, как оптимизация ассорти­мента производимой продукции, целесообразность принятия дополнительного заказа по более низким ценам, определение оптимального размера партии продукции для продажи и т. п.

В условиях применения системы "директ-костинг'' меняют­ся не только подходы к расчетам себестоимости, но и к финан

12

совым результатам, поскольку помимо традиционного показа­теля финансовых результатов прибыли добавляется не менее важный показатель маржинального дохода.