1. Безумовно-позитивний висновок,

2. умовно-позитивний висновок,

3. негативний висновок,

4. відмова від висловлення думки.

Безумовно-позитивний висновок з пояснювальним параграфом. У процесі проведення процедур аудиту, аудитор може отримати інформацію, що, на його професійне судження, буде важливою для розуміння користувачами фінансової звітності. Така інформація може бути включена підприємством до приміток, які є частиною фінансової звітності. Тому буває доцільним зробити наголос на відповідну інформацію у фінансовій звітності для того, щоб привернути увагу користувачів фінансової звітності. Це робиться шляхом додавання в аудиторський висновок пояснювального параграфа. Додавання такого пояснювального параграфа не впливає на думку аудитора. Цей параграф розміщується після параграфа з аудиторською думкою та розділу з описом інших обов’язків аудитора, якщо такий є.

Пояснювальний параграф, як правило, містить посилання на те, що аудиторський висновок (тобто безпосереднє судження аудитора про фінансову звітність) не є модифікованим.

Наприклад, у примітках до фінансових звітів підприємством включено інформацію про те, що в структурі замовлень значну питому вагу (більше 20%) посідають замовлення, що фінансуються з державного бюджету. Аудитору стало відомо, що тендерні умови, які визначаються на укладання договорів у наступному році, значно жорсткіші в порівнянні зі звітним роком. Тому, на погляд аудитора, можуть виникнути труднощі у майбутньому з отриманням відповідних обсягів державного замовлення на виробництво продукції. Але такі обставини не впливають на повноту і достовірність фінансових звітів, по яких робиться висновок.

Іншим випадком, в якому аудитор може модифікувати структуру безумовно-позитивного висновку, є випадок, коли аудитором у пояснювальному параграфі називаються обставини, що можуть розкривати питання безперервності діяльності підприємства. Більш докладно про порядок дослідження таких питань аудитором та врахування їх впливу на форму аудиторського висновку викладено у спеціальному МСА 570 «Безперервність».

Далі наведено витяг з безумовно-позитивного висновку, який має пояснювальний параграф, що не впливає на думку аудитора (див. табл. 9.7.2.).

Таблиця 9.7.2.

Приклад безумовно-позитивного висновку з пояснювальним параграфом

Елемент аудиторського висновку	Зміст елемента у висновку
…
Аудиторська думка	Під час аудиту було зібрано та систематизовано достатній обсяг доказів (на погляд аудитора), які дозволяють зробити оцінку показників фінансової звітності у відповідності до мети аудиту та виявити суттєві помилки, допущені при її складанні. ВИСНОВОК облікова політика по всіх суттєвих аспектах відповідає вимогам діючих в Україні Положень (Стандартів) бухгалтерського обліку; фінансова звітність складена на підставі дійсних даних бухгалтерського обліку та повно і достовірно по всіх суттєвих аспектах відбиває фінансовий стан Замовника на 31 грудня 2006 року за наслідками господарських операцій з 01 січня 2006 року по 31 грудня 2006 року.
Пояснювальний параграф, що не впливає на думку аудитора	Не висловлюючи умовно-позитивної думки, звертаємо увагу на примітку 5 до Звіту про фінансові результати. Замовник забезпечує більше 20% обсягу доходів від реалізації продукції за рахунок отриманого державного замовлення. Враховуючи зміни тендерних умов на наступний фінансовий рік, можна очікувати певних труднощів в отриманні відповідної групи доходів на рівні звітного року
…

Модифіковані висновки з питаннями, що впливають на думку аудитора. За наслідками дослідження отриманих аудиторських доказів аудитор може виявити певні відхилення щодо відповідності інформації, яка подана й розкрита у фінансовій звітності, від вимог концептуальної основи фінансових звітів, або реальних фактів господарської діяльності, результати яких і відбивають такі фінансові звіти. Крім того, можуть виникнути обставини, за яких аудитор не отримає достатнього, на його професійне судження, обсягу аудиторських доказів стосовно тверджень у фінансових звітах. Все це не дозволяє аудитору висловити безумовно-позитивної думки.

Якщо згрупувати за однорідними ознаками причини того, що аудитор не може сформувати безумовно-позитивної думки, то вони можуть бути об’єднані у дві групи:

1. обмеження обсягу роботи аудитора;

2. незгода з управлінським персоналом стосовно прийнятності вибраної облікової політики, методу її застосування або адекватності розкриття інформації у фінансовій звітності.

Обмеження обсягу роботи аудитора може встановлюватися замовником, коли умови завдання визначають, що аудитор не зможе виконати всіх необхідних на його думку, аудиторських процедур, за допомогою яких буде отримано достатній обсяг аудиторських доказів стосовно тверджень у фінансових звітах.

До обмеження обсягу відносять такі обставини:

1. час призначення аудитора не дає йому змоги спостерігати за інвентаризацією наявних запасів,

2. облікові записи у бухгалтерському обліку підприємства є неадекватними, тобто не дозволяють прослідкувати змісту та порядку обробки й систематизації господарських операцій на рахунках обліку,

3. аудитор не може виконати важливих запланованих аудиторських процедур.

Незгода з управлінським персоналом. Аудитор може не погодитись з управлінським персоналом стосовно таких питань, як:

1. прийнятність облікової політики, метод її застосування,

2. порядок формування показників фінансової звітності або повноту розкриття інформації у фінансових звітах.

Саме внаслідок будь-якого з вищевикладеного виду причин аудитор надає замовнику один з видів модифікованих висновків:

1. умовно-позитивного,

2. негативного,

3. відмову від висловлення думки.

Для того щоб вибрати форму модифікованого аудиторського висновку з відповідним змістом, перш за все, аудитор повинен проаналізувати, чи мають суттєвий вплив виявлені обставин, що обмежують обсяг роботи аудитора на оцінку повноти та достовірності показників фінансової звітності, або наскільки суттєвими є відхилення у значеннях показників фінансової звітності чи обсягу розкриття інформації у примітках, по яких аудитор висловлює незгоду з керівництвом підприємства.

Після аналізу встановлених фактів обмежень або незгод на їх суттєвість аудитор приймає рішення про форму модифікації висновку керуючись наступними правилами:

1. Якщо встановлені факти обмежень або незгод не носять суттєвого характеру, тоді аудитор вибирає умовно-позитивний висновок. Умовно-позитивну думку слід висловлювати так: «за винятком» впливу питання, якого стосується модифікація.

2. Якщо встановлено факт (або сукупність фактів) незгоди з порядком формування значення показників чи повнотою розкриття інформації у фінансовій звітності, який (або які) носять суттєвий характер, аудитор надає негативний висновок.

3. Якщо встановлено факт (або сукупність фактів) обмеження обсягу перевірки, що не дозволяє отримати достатнього обсягу доказів по суттєвих аспектах фінансової звітності, аудитор надає відмову від висловлення думки.

Якщо аудитор висловлює думку, іншу ніж безумовно-позитивна, він повинен чітко описати у висновку всі обґрунтовані причини і, по змозі, дати кількісний опис можливого впливу на фінансові звіти. Як правило, ця інформація наводиться в окремому параграфі, який передує висловленню думки або відмові від висловлення думки й може містити посилання на докладнішу інформацію, якщо вона є, у примітках до фінансових звітів, які можуть привести до висловлення іншої, ніж безумовно-позитивна, думки.

Далі наведено витяги з різних видів модифікованих висновків. Витяг з умовно-позитивного висновку, коли встановлено факт обмеження обсягу, що не має суттєвого характеру (див. табл. 9.7.3.).

Таблиця 9.7.3.