3.2 Розподіл витрат для визначення собівартості продукції або послуг

Основний принцип підприємницької діяльності - отримання прибутку. Підприємство повинне дотримуватися цього принципу в довгостроковому періоді, проте в короткостроковому періоді іноді можна його порушувати.

Яка ж має бути ціна товару або послуг, щоб дотримуватися цього правила ведення господарської діяльності? Інструментом для цього є калькуляція.

Калькуляція - розподіл витрат для визначення собівартості продукції або послуг.

Розрізняють калькуляцію з повним розподілом витрат (повна калькуляція) і калькуляцію із змінними витратами (калькуляція часткових витрат).

Система обліку і калькуляції за повними витратами передбачає, що в собівартість продукції включаються усі витрати, пов'язані з процесом виробництва, : прямі матеріальні, пряма заробітна плата, ін. прямі витрати, накладні загальновиробничі витрати.

Калькуляція собівартості продукції з повним розподілом витрат може здійснюватися:

- згідно із замовленням (проектом);

- згідно з виробничими процесами;

- на основі виробничої діяльності.

Об'єктами обліку при калькуляції витрат згідно із замовленнями являються окремі замовлення (проекти). Кожному замовленню привласнюється окремий шифр (номер), який проставляють в первинних документах обліку витрат і по якому здійснюють угрупування первинних документів і витрат по замовленнях.

Прямі витрати відносять на собівартість замовлень на підставі угрупування первинних документів.

Загальновиробничі витрати, які є непрямими, протягом певного періоду (наприклад, місяця) враховують окремо, на окремих рахунках, а у кінці періоду відносять на собівартість окремих замовлень шляхом їх розподілу.

Фактичну собівартість замовлення визначають тільки після його виконання. Якщо замовлення включає декілька продуктів, то для визначення фактичної собівартості одиниці продукції необхідно загальну суму витрат розділити на кількість виробів.

Калькуляція витрат згідно з процесами використовується в тих виробництвах, де вихідна сировина (продукт) проходить цілий ланцюг технологічних виробничих процесів, етапів виробництва.

На кожному етапі виходить напівфабрикат, який є вихідною сировиною або матеріалом для подальших етапів. На останньому етапі отримують готову продукцію. Цей метод використовують в металургійній, хімічній, текстильній і інших галузях промисловості.

Витрати по цьому методи враховуються по етапах і видах продукції. Об'єктами калькуляції є напівфабрикати кожного етапу і готова продукція останнього етапу. Цей метод передбачає два варіанти обліку виробничих витрат :

- напівфабрикат, згідно з яким визначається фактична собівартість напівфабрикатів кожного етап;

- без урахування собівартості напівфабрикатів, по якому облік витрат здійснюється по етапах, але собівартість напівфабрикатів не визначається. Зведенням витрат по етапах підраховується собівартість готової продукції на останньому етапі.

Система калькуляції на основі виробничої діяльності орієнтована на контроль і скорочення тривалості виробничого процесу, особливо тих операцій, які не збільшують цінність продукту (транспортування, зберігання, контроль та ін.), що веде до зниження витрат і собівартості продукції.

При цій системі калькуляції виробничі накладні витрати враховуються по так званих "центрах виробничої діяльності", а потім розподіляються між видами продукції на основі баз розподілу. Тобто для кожного виду витрат визначають свою базу (чинник) розподілу, а потім розраховують величину цих витрат на одиницю зміни чинника. За базу розподіли можуть бути прийняті виробничі показники, кількість працівників, кількість відпрацьованого часу і так далі

Розглянемо приклад (таблиця 3.4) калькуляції витрат на одиницю продукції (А і Б). Відомо яка частина основних витрат пов'язана з виробництвом обох продуктів. Непрямі витрати рівномірно розподіляються на обидва продукти. Витрати на одиницю продукції визначають за рахунок ділення валових витрат на кількість вироблених одиниць (100 одиниць продукту Б).

Таблиця 3.4 – Калькуляція повних витрат на одиницю продукції

Витрати	Валові витрати	Продукт А	Продукт Б	Витрати на одиницю продукту Б
Матеріали	400	150	250	2,5
Машини і устаткування	150	40	110	1,1
Заробітна плата	110	80	30	0,3
Разом змінні витрати	660	270	390	3,9
Виробничо- накладні витрати	50	25	25	0,25
Загальновиробничі витрати	710	295	415	4,15
Адміністративні витрати	30	15	15	0,15
Торговельні витрати	50	25	25	0,25
Витрати на збут	20	10	10	0,1
Валові витрати	810	345	465	4,65

Система обліку і калькуляції за змінними витратами базується на розподілі усіх витрат на змінні і постійні і передбачає, що собівартість продукції визначається тільки за змінними витратами. Так, до виробничої собівартості продукції належать прямі матеріали, пряма заробітна плата і частина загальновиробничих витрат, які є змінними. За змінними витратами оцінюють так само і залишок готової продукції.

Постійні загальновиробничі витрати не включають в собівартість продукції, а відносять до витрат періоду. Вони підлягають обліку окремо і їх списують на фінансові результати звітного періоду. Контроль постійних витрат здійснюється по центрах відповідальності через бюджетування, виявлення і аналіз відхилень від бюджету.

На практиці може бути досить складно розділити витрати на постійні і змінні. Часто буває так, що витрати не є ні повністю постійними, ні повністю змінними, і іноді потрібний детальний аналіз для того, щоб визначити цю різницю відносно характеру діяльності підприємства.

Постійні витрати не залишаються незмінними на усіх рівнях обсягу виробництва. Настає момент, коли будь-яке подальше збільшення обсягу виробництва вимагає додаткового устаткування, а можливо і розширення виробничих площ. Тому деякі витрати можна розглядати як постійні лише у межах певного періоду або певного асортименту продукції.

Калькуляція собівартості за змінними витратами є необхідним доповненням калькуляції повних витрат. Використовують її в управлінському обліку для планування, контролю, ухвалення управлінських рішень про виготовлення (виробництві) нових видів продукції, ціноутворення, планування прибутку, рішень типу "виробляти або купувати"? і так далі

Зовнішня звітність складається за принципом калькуляції повних витрат.

З системою обліку і калькуляції змінних витрат пов'язаний показник маржинального доходу.

Маржинальний дохід (маржа, валовий прибуток) - це різниця між доходом від реалізації продукції і сумою змінних витрат. Він є проміжним фінансовим результатом, який забезпечує покриття постійних витрат і отримання прибутку.

Приклад звіт про фінансові результати на основі маржинального доходу наведено в таблиці 3.5.

Таблиця 3.5 - Звіт про фінансові результати на основі маржинального доходу

Показники	А	Б	В	Разом
Дохід від реалізації	500	400	100	1000
Змінні витрати: матеріали заробітна плата обробка	45 90 165	30 170 20	10 20 10	85 280 195
Маржинальный дохід	200	180	60	440
Постійні витрати: ремонт устаткування збут адміністративні витрати	15 10 15 30	10 20 10 70	20 20 10 120	45 50 35 220
Прибуток (збитки)	130	70	-110	90

Будь-яке підприємство є складним об'єднанням різноманітних ресурсів, організованих і скоординованих з метою виробництва товарів і послуг. Продукти і послуги виробляються для задоволення попиту. Тому в широкому розумінні виробництво або виробничо-господарська діяльність на підприємстві включає усі процеси, необхідні для створення продукту (розробка і виробництво) і доведення його до споживача (реклама, інформація, транспорт, торгівля). Для реалізації цих процесів необхідно приймати рішення і здійснювати дії, які визначені.

Фінансовий менеджер орієнтується на досягнення високого або постійно зростаючого прибутку від реалізації. Отримання бажаного результату залежить від трьох складених: витрат на виробництво і реалізацію продукції, планової ціни одиниці продукції і об'єму реалізації. Взаємозв'язок між цими складовими визначається в процесі операційного аналізу, який називається аналізом "витрати, - об'єм - прибуток", тим самим розкриваючи його суть: дослідження залежності між витратами, об'ємом реалізації, ціною і прибутком підприємства, а також пошук можливостей максимізації прибули шляхом вибору найбільш вигідного співвідношення між змінними і постійними витратами.

Таким чином, основним завданням управління витратами є пошук шляхів найбільш ефективного використання наявних обмежених ресурсів за допомогою планування, калькуляції, обліку і контролю витрат внутрішньовиробничої діяльності.