3.Юридичний та фактичний зміст податкових правовідносин. Структура податкового правовідношення.

Зміст правовідносин разом має досить складну структуру. Характеризуючи правовідносини як єдність змісту й форми, у них поряд з юридичним змістом виділяють і матеріальний зміст. Саме через поділ юридичного й матеріальною під змістом можна зрозуміти механізм впливу права на громадське життя. Не зупиняючись на цій проблемі, хотілося б звернути увагу на те, що матеріальний зміст пов'язує правовідносини з реальними відносинами, тоді як юридичний зміст виступає правовим засобом забезпечення, а іноді й формування матеріального змісту.

Більш повно сутність правовідносин розкривається в юридичному й фактичному змісті правовідносин. Юридичний зміст — більш широке поняття, ніж фактичний, воно включає комплекс можливих варіантів потенційних перспектив розвитку подій. Фактичний зміст означає конкретні форми поведінки суб'єктів розвитку подій, тобто реалізацію одною з варіантів можливого юридичною змісту правовідносин. Наприклад, юридичний зміст податковою правопорушення передбачає безліч варіантів. Це й податкові злочини (ухилення від ведення обліку, ухилення від оподаткування тощо), і податкові провини (порушення порядку надання інформації про відкриття рахунків у банку, порушення порядку ведення обліку та ін.). Але фактичний зміст податкового правопорушення більш конкретний й передбачає певний вид правопорушення (наприклад, зменшення або приховування об'єкта оподаткування), суб'єкта правопорушення й відповідно сукупність прав ы обов'язків суб'єктів, які характеризують його фактичний зміст.

Юридичний зміст податкових правовідносин визначається потенційними можливостями розвитку подій і відповідною дією уповноваженого й зобов'язаного суб'єкта відносин із приводу встановлення, змін іі сплати податків. Фактичний зміст податкових правовідносин являє собою конкретні дії платників, з одного боку, і держави (або уповноважених нею органів) по реалізації прав і обов'язків сторін при здійсненні приписів податково-правових норм — з другого.

Податкові правовідносини розкриваються через категорії, які характеризують: об'єкт правовідносин: суб'єкт правовідносин: підстави виникнення правовідносин; права й обов'язки суб'єктів правовідносин.

У цілому об'єктом регулювання в податкових правовідносинах виступають кошти платників, які надходять у доходи бюджетів. Об’єктом податкових правовідносин виходячи із цього є кошти, предмети, діяльність, що породжує податковий обов'язок й пов'язані з ним. Важливо мати на увазі при цьому, що йдеться не про однобічне породження прав і обов'язків у платників податків і зборів. Причетність, певне відношення до об'єкта правовідносин (власність, володіння тощо) породжує права й обов'язки як владного, так і зобов'язаного суб'єкта. Специфічні характеристики, форма об'єкта або його різновиду (доходи, будівлі, транспортні засоби) забезпечують своєрідність правових режимів регулювання, особливі форми правового впливу. І

При характеристиці об'єкта податкових правовідносин важливим є акцент на виокремленні діяльності уповноважених органів і зобов'язаних осіб, пов'язаної з надходженням обов'язкових платежів податкового характеру в бюджети й цільові фонди. Виокремлення як об'єкта правовідносин тільки речей, матеріальних благ залишає за сферою податково-правового регулювання досить значну частину обліковім звітних відносин, що безпосередньо не регулюють рух матеріальний цінностей. Тому, аналізуючи категорію об'єкта податкових правовідносин, необхідно враховувати й діяльність податкових органів, пов'язана з аналізом виконання податкового обов'язку платниками податків і контролем за ним, та й взагалі за здійсненням завдань і функцій цих органів. Із цих же позицій як об'єкт податкових правовідносин буде визначатися й діяльність платників податків, що відображає реалізація обліково-звітних обов'язків, а не лише обов'язку по сплаті податку.

Аналізуючи зміст об'єкта податкових правовідносин, важливо провести розмежування між ним і об'єктом оподаткування. Мабуть, у даній ситуації доречне порівняння цих понять як загального й окремого. Зміст об'єкта податкових правовідносин необхідно пов'язувати з відносинами з приводу виконання всієї сукупності податкового обов'язку, що становлять обов'язки, пов'язані з податковим обліком, особливостями й строками сплати податку, податковою звітністю. У той же час об'єкт оподаткування асоціюється з більш вузькою групою відносин. Насамперед це певні різновиди матеріально-речовинних благ, елементів вартості. У цьому плані примітно, що фактично ні російське ні українське податкове законодавство не пішло шляхом формування родового поняття об'єкта оподаткування, а використовує більше прагматичний шлях — закріплення переліку різновидів об'єктів оподаткування (прибуток, дохід, додана вартість і т. ін.), який при цьому навіть не має вичерпного характеру.

Суб'єктом податкових правовідносин може бути будь-яка особа, поведінка якої регулюється нормами податкового права і яка може виступати учасником податкових правовідносин, носієм суб'єктивний прав і обов'язків.

Суб'єкти податкових правовідносин мають правосуб'єкгність, яка передбачена нормами податкового права й характеризується можливістю бути учасником правовідносин, пов'язаних із встановленням, зміною, скасуванням податкових платежів, і мати суб'єктивні права й обов’язки. Для участі в правовідносинах суб'єкти наділені правоздатністю й дієздатністю. Фактично вони представляють два елементи досить складної юридичної властивості — правосуб 'єктності.

Податкова правоздатність — передбачена нормами податкового права здатність мати права й обов'язки з приводу сплати податків. Вона являє собою можливість особи бути учасником податкових правовідносин і виступає як його загальноюридична властивість. Змістом податкової правоздатності є сукупність прав і обов'язків, які суб'єкт можуть мати відповідно до чинного законодавства.

Податкова правоздатність полягає в тому; що суб'єкт права має деякі загальні права й обов'язки, що є невід'ємними від нього й означають можливість мати певне коло конкретних прав і обов'язків, передбачених нормами податкового права для учасників податкових правовідносин. Таким чином, можна сформулювати певні блоки податкових прав і обов'язків. що встановлюють певне співвідношення й співпідпорядкованість між ними. Наприклад, родовий податковий обов'язок платника деталізується втрьох видах: обліковий обов'язок; обов'язок по сплаті податку; звітний обов'язок. Останні можуть уточнюватися ще більше.

Податкова правоздатність виникає з моменту народження, утворений учасника правовідносин й припиняється з моменту його смерті, ліквідації, перетворення. Відносно фізичних осіб вона триває з моменту Народження й до смерті. Щодо юридичних осіб правоздатність виникає з реєстрацією (переважно це стосується групи зобов'язаних суб'єктів) або утворення (відносно органів, що представляють державу в цих відносинах) і закінчується їх ліквідацією або реорганізацією.

Правоздатність може мати різний обсяг, більш-менш обмежений. Можна виділити кілька видів обмеження податкової правоздатності:

1) природні — випливають із природних особливостей, характеристик суб'єкта. Наприклад, тільки при досягненні певного віку виникає обов'язок постановки на податковий облік і т. ін.;

2) організаційні — пов'язані з організацією платника, особливостями реалізації ним податкового обов'язку. Таким чином, здійснюються обмеження при переході на спрощену систему оподаткування, обмеження (насамперед кількісні) при застосуванні бюджетного відшкодування;

3) обмеження діяльності — визначаються участю суб'єктів у конкретних правовідносинах.

Податкова дієздатність - передбачена нормами податковою права здатністю своїми діями створювати й реалізовувати права й обов'язки.

Дієздатність виражаються в здійсненні особою спрямованих на:

- набуття прав і створення обов'язків;

- здійснення прав і обов'язків;

- здатність відповідати за податкові правопорушення. Податкові правові дієздатність доповнюють одна одну й фактично є взаємозалежними. Правоздатність виникає з моменту появи (народження громадянина, реєстрації юридичної особи тощо), дієздатність — по досягненні певної умови (певного віку: статусу під присій ця й т. ін.). Іноді поява правоздатності й дієздатності в податковий правовідносинах збігаються (практично одночасно з реєстрацією юридичної особи виникає необхідність постановки її на облік у податковій інспекції, а з цього моменту, навіть при відсутності діяльності. — обов'язок подання звітності й відповідно відповідальність за ухилення від цього).

Як суб'єктів можна виділити три групи учасників податкових правовідносин:

- держава (в особі органів влади, які встановлюють і регулюють|

оподаткування):

- податкові органи:

- платники податків.

Податкове право, регулюючи відносини із приводу встановлення й сплати податків, визначає коло учасників цих відносин, наділяє їх суб'єктивними правами й обов'язками. Характеризуючи учасників правовідносин, важливо розрізняти:

- суб'єктів податкового права — осіб, які володіють правосуб'єктністю й потенційно здатні бути учасниками податкових правовідносин:

- суб’єктів податкових правовідносин реальних учасників конкретних податкових правовідносин.

Особливим суб'єктом податкових правовідносин виступає держава. Держава, будучи носієм суверенітету, як учасник податкових правовідносин має важливі особливості і посідає в правовідносинах особливе місце. Державний суверенітет знаходить своє вираження, зокрема, у тому, що держава встановлює податки, надає право на встановлення податків місцевим органам.

Діяльність держави як власника податкових надходжень опосередковується правовідносинами, які можуть класифікуватися за різними підставами (за видами податків і зборів; за видами платників і т. п.), у яких беруть участь різні органи, суб'єкти, уповноважені державою на здійснення певних дій. На підставі цього як представники держави виокремлюються різні державні органи (податкові адміністрації, митні управління, податкова міліція). Учасниками правовідносин є й державні органи, які виконують різні функції державної влади.

Державний орган, що здійснює управління діяльністю платників, не має майнових прав на об'єкти регулювання. Видання ним актів розпорядження матеріальними й грошовими коштами не передбачає переходу до нього майнових прав на ці об'єкти. Це дає підстави говорити не про якусь майнову відособленість його від держави, а тільки про певне розмежування компетенції в цій сфері діяльності.

Розглядаючи правовідносини, як відносини, що складаються між учасниками й закріплюють правові форми їх обов'язків і прав, необхідно виходити з того, що в цьому випадку встановлюються зв'язки не між правами й обов'язками, а їх носіями. Саме через правові обов'язки та права й будуються відносини суб'єктів права.

Слід зазначити, що в податковому праві необхідно розмежовувати обов'язки владної й зобов'язаної особи. Якщо в другому випадку вони представляють реалізацію безумовної імперативної вимоги правомочної особи й можуть існувати як відносно самостійна підсистема обов'язків, поза безумовним їх зв'язком із правами, то трохи інша картина має місце з обов'язками владних суб'єктів. Як уже зазначалося, податкові правовідносини — це публічні відносини, що характеризуються імперативним регулюванням. У цих умовах держава наділяє певною компетенцією органи, що управляють і контролюють оподаткування закріплює вичерпний перелік обов'язків і прав платників податків.

Сукупність прав і обов'язків податкових органів визначається тими пищаннями, з якими пов'язує законодавець необхідність їх існування. Держава уповноважує їх на здійснення певних функцій у сфері управління й контролю за надходженням податків і зборів. Деталізація їх правового статусу відбувається через законодавче закріплення прав і обов'язків.

Обов'язки й права платників податків визначаються головним посиланням, що випливає з конституційної норми, яка закріплює першочерговий і безумовний обов'язок — сплачувати податки (ст. 67 Конституції України). Платники податків і зборів є насамперед зобов'язаним особами. Відповідно до цього податкове законодавство й закріплює переважно обов'язки. Саме імперативний податковий обов'язок визначає правосуб'єктність платників податків.

Відповідно до таких же підходів характеризується правосуб'єктні осіб, пов'язаних зі сплатою податків і зборів (банківські установи, податкові представники й т. ін.).