2.3. Перераспределение затрат обслуживающих производств

При перераспределении косвенных затрат обслуживающих производств на цеха основного производства необходимо решить следующие вопросы:

а) распределять общую сумму затрат или разделить их на подгруппы переменных и постоянных затрат;

б) распределять нормативные (плановые) или фактические затраты;

в) применять нормативные (плановые) или фактические показатели базы распределения.

В целях принятия адекватных управленческих решений на базе информации, полученной после распределения затрат, следует ориентироваться на следующее решение поставленных вопросов:

1. С экономической точки зрения целесообразно выделять переменные и постоянные затраты для их раздельного распределения.

2. При сборе информации по обслуживающему подразделению следует применять нормативное количество и нормативную цену, что в значительной степени повышает оперативность информации о себестоимости.

3. Целесообразнее для распределения постоянных расходов использовать плановые показатели базы распределения, а при распределении переменных – фактические.

Проиллюстрируем справедливость приведенных ориентиров.

Использование единой и составной группы затрат.

Допустим, что услугами юридического отдела пользуются только два цеха: заготовительный и сборочный. За первый квартал собраны следующие данные:

1. Постоянные затраты юридического отдела, д.е.		90000
2. Плановые услуги, ч:
- заготовительному цеху	800
- сборочному цеху	700
Итого	1500
3. Фактические услуги, ч:
- заготовительному цеху	900
- сборочному цеху	600
Итого	1500
4. Переменные нормативные расходы, д.е. на 1 ч	120

Распределим единую сумму затрат юридического отдела по потребителям:

Всего затрат юридического отдела, д.е:	90000 + (1500 х 120) = 27000
Затраты на 1 ч:	27000 : 1500 = 180
Распределено затрат юридического отдела: заготовительный цех, д.е. сборочный цех, д.е.	800 х 180 = 144000 700 х 180 = 126000

Как видно из примера, при распределении единой суммы затрат в комбинации с плановым базовым объемом услуг, постоянные расходы трансформируются в переменные.

Распределим составную группу затрат. Базой распределения постоянных затрат будет плановый объем, а переменных – фактический объем оказанных услуг:

Заготовительный цех
- постоянные затраты. д.е.:	800/1500 х 90000 = 48000
- переменные затраты, д.е.:	900 х 120 = 108000
Всего распределено затрат, д.е.:	156000
Сборочный цех
- постоянные затраты, д.е.:	700/1500 х 90000 = 42000
- переменные затраты, д.е. га 1 ч:	600 х 120 = 72000
Всего распределено затрат, д.е.:	114000

Для принятия решений, являющихся наиболее эффективными не только для отдельных подразделений, но и для организации в целом, информация, подготовленная методом составной группы затрат, является более объективной.

Например, сборочному цеху предложили юридические услуги со стороны по цене150 руб. за час. Если принимать во внимание информацию, полученную при распределении единой группы затрат, то данное предложение цеху выгодно принять, а предприятию в целом не выгодно, т.к. постоянные затраты юридического отдела останутся неизменны. Если рассматривать результаты второго метода, и ориентироваться только на затраты, изменяющиеся (уменьшающиеся) при покупке услуг со стороны, то предложение не выгодно, т.к. предложенная цена выше величины переменных затрат.

Единственным достоинством метода единой группы затрат является его простота и низкая трудоемкость.

Нормативные или фактические цены и количество.

Применение нормативного (планового) количества и расценок стимулирует руководителей подразделений, оказывающих услуги, повышать эффективность выполняемых работ (услуг), т.к. риски за неблагоприятные отклонения (перерасход) от норм (плана) несет обслуживающее подразделение. Но в некоторых организациях считают, что риск по неконтролируемым затратам следует распределять между исполнителями и потребителями.

Для подразделений, получающих услуги, также удобнее, если применяются нормативные расценки и количество, т.к. они могут заранее определить стоимость услуг и выбрать поставщика: внутреннего или внешнего.

Плановый или фактический объем в качестве базы распределения.

Использование в качестве базы распределения фактического объема оказанных услуг приведет к тому, что:

1. получатели услуг до окончания отчетного периода не будут знать, сколько стоят оказанные им услуги (снижается оперативность информации о затратах);

2. колебания в потреблении услуг одним цехом, приводит к колебаниям в другом.

Если плановый объем взят в качестве базы распределения, то пользователи заранее знают стоимость получаемых услуг, что облегчает им процесс долгосрочного и краткосрочного планирования.

Нередко базой распределения общепроизводственных (общехозяйственных) расходов является выручка. Плановая выручка в качестве базы распределения предпочтительнее фактической, потому что она защищает себестоимость одного подразделения от влияния колебаний объема продаж других подразделений.

Часто на предприятии имеется более одного вспомогательного подразделения. В этом случае распределение косвенных затрат усложняется, т.к. возникают так называемые встречные услуги. Например, парокотельный цех снабжает транспортный цех горячей водой и паром, а транспортный цех оказывает парокотельному цеху услуги по поставке топлива. В этом случае можно применять способы распределения затрат вспомогательных подразделений с учетом встречных услуг или игнорируя их.

Чтобы исчислить себестоимость продукции необходимо затраты, собранные во вспомогательных цехах перераспределить на основные производственные цеха. Современные системы учета затрат предполагают нормирование (бюджетирование) затрат. Оперативность получения данных подразумевает распределение бюджетных (сметных) косвенных расходов, в т.ч. затрат обслуживающих подразделений. В связи с этим процесс распределения затрат вспомогательных подразделений можно разделить на четыре этапа:

1. Составляют сметы (бюджеты) расходов каждого вспомогательного подразделения.

2. Выбирают базу распределения (перераспределения) затрат вспомогательных производств.

3. Распределяют (перераспределяют) затраты вспомогательных производств в соответствии с выбранным методом.

4. Рассчитывают коэффициент распределения (норму поглощения) косвенных расходов для каждого основного цеха.

Услуги вспомогательных (обслуживающих) подразделений можно распределить между потребителями тремя методами: прямым; пошаговым и методом распределения встречных услуг с помощью системы линейных уравнений.

Рассмотрим на практическом примере применение данных методов. Допустим, промышленное предприятие имеет в своем составе два основных (заготовительный и механический) цеха и два вспомогательных (транспортный и ремонтный) подразделения. Данные представлены в таблице 2.2.

Таблица 2.2.

Данные для распределения услуг обслуживающих подразделений

Показатели	Обслуживающие подразделения		Основные цехи		Всего
	Транспорт-ный	Ремонт- ный	Заготови-тельный	Механи-ческий
Сметные ОПР перед распределением, д.е.	33750	38700	18000	21000	111450
Объем оказанных услуг (база распределения):
- транспортного цеха: плановое количество км пробега - коэффициент (доля)		2400 0,35 (2400/6900)	1800 0,26 (1800/6900)	2700 0,39 (2700/6900)	6900
- ремонтного цеха: плановое количество ремонтных часов -коэффициент (доля)	2600 0,30 (2600/8600)		3100 0,36 (3100/8600)	2900 0,34 (2900/8600)	8600

Используя данные, представленные в таблице 2.2., проиллюстрируем применение на практике различных методов распределения затрат обслуживающих подразделений (центров затрат по услугам).

Прямой метод распределения используется наиболее широко в связи с простотой его применения. При прямом методе распределения услуг вспомогательных производств игнорируются встречные услуги, оказываемые обслуживающими подразделениями друг другу, все услуги списываются на затраты основных цехов.

1. Распределим затраты транспортного цеха по двум основным цехам.

Коэффициент распределения = 33750 : (1800 + 2700)² = 33750 : 4500 = 7,5

Относим долю затрат транспортного цеха на ОПР заготовительного цеха:

1800 х 7,5 = 13500 д.е.

Относим долю затрат транспортного цеха на ОПР сборочного цеха:

2700 х 7,5 = 20250 д.е.

2. Распределим затраты ремонтного цеха по двум основным цехам.

Коэффициент распределения = 38700 : (3100 + 2900) = 38700 : 6000 = 6,45

Относим долю затрат ремонтного цеха на ОПРР заготовительного цеха:

3100 х 6,45 = 19995 д.е.

Относим долю затрат ремонтного цеха на ОПР сборочного цеха:

2900 х 6,45 = 18705 д.е.

Представим полученные данные в таблице.

Таблица 2.3.

Прямой метод распределения услуг обслуживающих подразделений

Показатели	Обслуживающие подразделения		Основные цехи		Всего
	Транспорт-ный	Ремонт- ный	Заготови-тельный	Механи-ческий
Сметные ОПР перед распределением, д.е.	33750	38700	18000	21000	111450
Распределение услуг транспортного цеха Коэффициент	(33750) 7,5		13500	20250	0
Распределение услуг ремонтного цеха Коэффициент		(38700) 6,45	19995	18705	0
Всего ОПР основных цехов	0	0	51495	59955	111450

Пошаговый метод используется для распределения встречных услуг вспомогательных (обслуживающих) подразделений. Это более трудоемкий, но и более точный, чем прямой, метод распределения косвенных затрат. Как правило, начинают распределять затраты цеха, оказавшего больше услуг, чем потребившего. Эти затраты распределяют не только на основные цеха, но и на другие обслуживающие подразделения. Затем берут следующий вспомогательный цех и последовательно, шаг за шагом, продолжают распределение и заканчивают подразделением, оказавшим минимальный объем услуг.

В нашем примере наибольшее количество услуг оказал ремонтный цех, поэтому распределение затрат начнем с этого подразделения.

1. Распределим затраты ремонтного цеха.

Коэффициент распределения = 38700 : 8600 = 4,5

Относим долю расходов ремонтного цеха на затраты транспортного цеха:

2600 х 4,5 = 11700 д.е.

Относим долю расходов ремонтного цеха на ОПР заготовительного цеха:

3100 х 4,5 = 13950 д.е.

Относим долю расходов ремонтного цеха на ОПР сборочного цеха:

2900 х 4,5 = 13050 д.е.

2. Распределим затраты транспортного цеха:

Коэффициент распределения:

(33750 + 11700) : 4500 = 10,1

Относим долю расходов транспортного цеха на ОПР заготовительного цеха:

1800 х 10,1 = 18180 д.е.

Относим долю расходов транспортного цеха на ОПР механического цеха:

2700 х 10,1 = 27270 д.е.

Представим полученные данные в таблице.

Таблица 2.4.

Пошаговый метод распределения услуг вспомогательных производств

Показатели	Обслуживающие подразделения		Основные цехи		Всего
	Транспорт-ный	Ремонт- ный	Заготови-тельный	Механи-ческий
Сметные ОПР перед распределением, д.е.	33750	38700	18000	21000	111450
Распределение услуг транспортного цеха Коэффициент	(45450) 10,1		18180	27270	0
Распределение услуг ремонтного цеха Коэффициент	11700	(38700) 4,5	13950	13050	0
Всего ОПР основных цехов	0	0	50130	61320	111450

Метод распределения встречных услуг с помощью системы линейных уравнений применяется для наиболее корректного отражения встречных (взаимных) услуг.

Данный метод реализуется в три этапа.

1 этап. Оказание встречных услуг выражается через линейную зависимость, т.е. строится система линейных уравнений:

X = 33750 + 0,3³ Y, (1)

Y = 38700 + 0,35⁴X, (2)

где Х – общие затраты транспортного цеха;

Y – общие затраты ремонтного цеха.

Под общими затратами обслуживающих цехов понимают их собственные затраты плюс часть затрат цеха, оказавшего встречные услуги.

2 этап. Решается система линейных уравнений. Подставим уравнение (2) в уравнение (1)

Х = 33750 + 0,3 (38700 + 0,35Х)

Х = 33750 + 11610 + 0,105Х

Х – 0,105Х = 45360

0,895Х = 45360

Х = 50682 д.е.

Подставим полученный результат в уравнение (2):

Y = 38700 + 0,35 х 50682 = 38700 + 17739 = 56439 д.е.

Если цехов и встречных услуг много, то применяют прикладные программы.

3 этап. Рассчитанные на втором этапе общие затраты вспомогательных цехов распределяются между потребителями пропорционально количеству оказанных услуг.

Таблица 2.5.

Метод распределения услуг вспомогательных производств с помощью системы линейных уравнений

Показатели	Обслуживающие подразделения		Основные цехи		Всего
	Транспорт-ный	Ремонт- ный	Заготови-тельный	Механи-ческий
Сметные ОПР перед распределением, д.е.	33750	38700	18000	21000	111450
Распределение услуг транспортного цеха Коэффициент	(50682)	17739 0,35	13177 0,26	19766 0,39	0
Распределение услуг ремонтного цеха Коэффициент	16932 0,30	(56439)	20318 0,36	19189 0,34	0
Всего ОПР основных цехов	0	0	51495	59955	111450

Список использованной литературы:

1. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» (ПБУ 10/99). Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н.

2. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике. Одобрена Методическим советом по бухгалтерскому учету при МФ РФ и Президентским советом ИПБ 29.10.1997.

3. Керимов В.Э., Минина Е.В. Управленческий учет и проблемы классификации затрат// Менеджмент в России и за рубежом. – 2002. - № 1.

4. Николаева С.А. Управленческий учет. (Пособие для подготовки к квалификационному экзамену на аттестат профессионального бухгалтера). – Информационное агентство «ИПБ – БИНФА», 2002 .

5. Ожегов С.И. Словарь русского языка: Ок.57000 слов /Под ред. Н.Ю.Шведовой. – 20-е., стереотип. – М.: Русский язык, - 1988. – 750 с.

6. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ./Прд ред. Я.В.Соколова. – М.: Финансы и статистика, - 1995. – 416 с.

7. Энциклопедический словарь, т. 1. – М.: Государственное научное издательство «Большая Советская Энциклопедия», - 1953. – 719 с.

Содержание
1. Понятие производственных затрат и их классификация
1.1. Затраты как объект производственного учета
1.2. Классификация затрат
2. Распределение затрат
2.1. Распределение затрат по периодам
2.2. Распределение затрат по центрам затрат и продукции
2.3. Перераспределение затрат обслуживающих производств

1 Такой вариант расчета суммы косвенных расходов целесообразно применять для точности расчетов в случае, когда коэффициент распределения рассчитывается с округлениями: последнюю величину находят, вычитая из общей суммы косвенных расходов распределенную до последнего расчета сумму.

2 В качестве базы для распределения услуг транспортного цеха выбраны плановые километры пробега в основных цехах. Пробег, запланированный для ремонтного цеха, в расчет не принимается. Аналогично рассчитывают затраты времени на ремонт оборудования основных цехов.

3 См. табл. 2.2.

4 См. табл. 2.2.

7