Лист Державної податкової адміністрації України від 28 грудня 2002 р. № 20548/7/15-2317

На виконання п. 3.10 наказу ДПА України від 12.03.2002 р. № 101 "Про підсумки роботи органів державної податкової служби України за 2001 рік і січень 2002 року та заходи щодо забезпечення подальшого виконання дохідної частини бюджету" Держа­вна податкова адміністрація України надсилає методичні вказівки щодо оподаткуван­ня доходів (прибутку) страхових організацій.

Щодо порядку оподаткування сум, одержаних страховиком від реалізації прав регресної вимоги страховика до осіб, винних у заподіянні збитків

Відповідно до ст. 8 Закону України від 04.10.2001 р. № 2745-ПІ "Про страхуван­ня" (із внесеними змінами і доповненнями, далі — Закон № 2745) страхова компанія при настанні страхового випадку виплачує страхувальнику страхове відшкодування. Третя особа, відповідальна за заподіяний збиток, до пред'явлення страховиком права регресної вимоги до винуватця настання страхової події, сплачує частину суми збит­ку застрахованій особі.

Згідно з наведеною вище нормою Закону страхове відшкодування не може пере­вищувати розміру прямого збитку, якого зазнав страхувальник. Тому страховик зме­ншує суму страхового відшкодування на частину суми збитку, сплаченої винуватцем застрахованій особі. При цьому страхувальник повертає частину раніше виплаченого страхового відшкодування страховій компанії.

Статтею 27 Закону № 2745 встановлено, що до страховика, який виплатив страхо­ве відшкодування за договором майнового страхування, в межах фактичних затрат переходить право вимоги, яке страхувальник або інша особа, що одержала страхове відшкодування, має до особи, відповідальної за заподіяний збиток.

Право вимоги (регресу) визначено також ст. 452 Цивільного кодексу України, згі­дно з якою особа, яка відшкодувала шкоду, заподіяну з вини іншого, має право зворо­тної вимоги (регресу) до винної особи в розмірі виплаченого відшкодування, якщо інший розмір не встановлено законом.

Крім того, відповідно до ст. 199 зазначеного Кодексу, якщо боржник не був по­відомлений про уступку вимоги, що відбулася, то виконання зобов'язання первісному кредиторові визнається виконанням належному кредиторові.

Виходячи з наведеного, частина повернутої суми страхового відшкодування стра­хувальником страховику є реалізацією права регресу.

Що стосується податкового обліку регресних виплат у страховика, то відповідно до пп. 7.2.3 п. 7.2 ст. 7 Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР "Про оподатку­вання прибутку підприємств" (із змінами і доповненнями, далі — Закон № 283) у разі, якщо страхова компанія одержує доходи з джерел інших, ніж страхові платежі, такі доходи оподатковуються у загальному порядку.

Порядком складання декларації про доходи страховика (п. 4.8), затвердженим на­казом ДПА України від 16.01.98 р. № 22 та зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 10.02.98 р. № 92/2532 (далі — Порядок № 22), встановлено, що доходи, оде­ржані (нараховані) від реалізації прав регресної вимоги страховика до страхувальника

або іншої особи, відповідальної за завданий збиток, оподатковуються на загальних підставах за ставкою 30 %¹.

Враховуючи викладене, зазначені суми регресних виплат включаються до валово­го доходу страховика, одержаного з джерел інших, ніж страхові платежі.

Стосовно порядку оподаткування страхових платежів, що надходять страхо­вій компанії частками згідно з договором страхування

Відповідно до пп. 7.2.1 п. 7.2 ст. 7 Закону № 283 для цілей оподаткування страхо­вої діяльності під валовим доходом від страхової діяльності слід розуміти суму стра­хових внесків, страхових платежів або страхових премій (далі - сума валових внесків), за винятком суми валових внесків, переданих у перестрахування, отриманих (нарахо­ваних) страховиками протягом звітного періоду за договорами страхування і пере­страхування ризиків на території України або за її межами.

Згідно з п. 3.1 Порядку № 22 датою збільшення валового доходу від страхової дія­льності вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбува­ється будь-яка з подій, що сталася раніше, а саме: дата зарахування коштів на банків­ський рахунок, оприбуткування в касу або дата виникнення у страховика страхових зобов'язань перед страхувальником, тобто дата набрання чинності договорами стра­хування і перестрахування.

Статтею 17 Закону № 2745 встановлено, що договір страхування набирає чинності з моменту внесення першого страхового платежу, якщо інше не передбачено догово­ром страхування.

Виходячи з наведеного, якщо договір набирає чинності після сплати першої час­тини платежу, а страхові платежі не надійшли, сума страхових платежів, передбачена договором, який ще не набув чинності, не включається до валового доходу від стра­хової діяльності.

Якщо договором передбачено внесення страхового платежу частинами і договір вже набув чинності, при цьому сума першого (чергового) платежу не надійшла, на­лежна сума страхового платежу, визначена договором для сплати у звітному періоді, включається до валового доходу страховика.

Крім того, у разі розподілення сплати страхової премії за періодами, якщо догово­ром страхування передбачено, що він набирає чинності після сплати першого плате­жу, і у випадку несплати страхувальником чергового платежу в обумовлені догово­ром строки дія договору страхування припиняється (тобто страховий захист не діє), датою збільшення валового доходу страховика у звітному періоді слід вважати дату, визначену договором для сплати чергового платежу, або дату фактичного надхо­дження чергового платежу на банківський рахунок (залежно від того, яка з подій від­булася раніше).

При цьому у разі дострокового припинення договору страхування при невиконан­ні страхувальником наведених вище умов договору, страховик має право в цілях опо­даткування застосовувати механізм врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгова­ності, визначений п. 12.1 ст. 12 Закону № 283.

Починаючи з 2004 року ставка оподаткування становить 25 %.

229

Щодо механізму розподілу витрат страховика на витрати, пов'язані зі стра­хуванням, та витрати з інших джерел, а саме: як слід розраховувати їх розмір — згідно з даними звітного кварталу чи наростаючим підсумком

Згідно з пп. 7.2.3 п. 7.2 ст. 7 Закону № 283 до категорії валових витрат страховика, пов'язаних з отриманням доходів з інших джерел, ніж страхування (перестрахування), не включаються витрати, понесені ним при здійсненні операцій із страхування (пере­страхування).

При цьому відповідно до п. 5.2 Порядку № 22 у разі неможливості прямим підра-хуванням визначити розмір витрат, пов'язаних з отриманням доходів від страхової ді­яльності та окремо з інших джерел, він визначається пропорційно питомій вазі вало­вих доходів від страхової діяльності та валових доходів, не пов'язаних із страхуван­ням і перестрахуванням.

Абзацом другим п. 16.4 ст. 16 Закону № 283 встановлено, що платники податку у строки, визначені законом, подають до податкового органу податкову декларацію про прибуток за звітний квартал, розраховану наростаючим підсумком з початку звітного фінансового року.

Виходячи з наведеного, щоквартальний розрахунок валових витрат страховика визначається пропорційно питомій вазі валових доходів з інших джерел у загальному валовому доході страховика, розрахованих наростаючим підсумком.

Щодо оподаткування операцій зі страхування життя фізичної особи

Відповідно до пп. 7.2.2 п. 7.2 ст. 7 Закону № 283 доходи, отримані страховиками від страхування і перестрахування життя, не підлягають оподаткуванню податком, встановленим пп. 7.2.1, а саме за ставкою 3 % від суми валового доходу, отриманого від страхової діяльності.

При цьому доходи від страхування життя фізичних осіб не оподатковуються, як­що операція із страхування життя передбачає страхову виплату при таких страхових випадках:

смерть застрахованої особи;

рішення суду про оголошення застрахованої особи померлою;

дожиття застрахованої особи до закінчення строку дії договору страхування або досягнення нею віку, визначеного договором страхування. У цьому випадку строк дії договору не може бути меншим як 120 календарних місяців та не може передбачати часткових виплат до закінчення строку такого договору або настання страхового ви­падку. На перехідний період до 2003 року строк дії договору із страхування життя громадян віком після 50 років встановлюється від 60 календарних місяців.

Доходи страховика від страхування фізичних осіб на інших умовах оподаткову­ються як доходи від страхової діяльності за ризиковими видами страхування відпові­дно до пп. 7.2.1 п. 7.2 ст. 7 Закону № 283.

Слід зазначити, що п. 2.3 розділу 2 Методики формування резервів із страхування життя, затвердженої наказом Комітету у справах нагляду за страховою діяльністю від 23.06.97 р. № 46 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 17.06.97 р.

№ 262/2066, встановлено, що договори страхування життя укладаються на строк не менше трьох років.

З урахуванням викладеного доходи від страхування життя фізичних осіб не опо­датковуються у разі укладення договору "довічного страхування від смерті" на строк не менше 3 років, яким передбачається виплата страхової суми лише в одному випад­ку - смерть застрахованої особи.

У свою чергу, доходи, одержані за договором страхування життя, яким передба­чаються виплати у разі смерті застрахованої особи та у разі настання нещасного ви­падку, що призведе до інвалідності, оподатковуються згідно з пп. 7.2.1 п. 7.2 ст. 7 За­кону.

У разі застосування договору страхування типу "довічна пенсія" доходи страхо­вика не підлягають оподаткуванню, якщо термін дії договору більш ніж 120 календа­рних місяців і не передбачає часткових виплат до закінчення строку такого договору або настання страхового випадку.

Проте доходи, одержані за договором страхування життя терміном дії 3 роки, який передбачає страхову виплату і у разі смерті застрахованої особи, і у разі її до­життя до закінчення терміну дії договору страхування, оподатковуються згідно з пп. 7.2.1 п. 7.2 ст. 7 Закону № 283.

Стосовно оподаткування часток від страхових сум та страхових відшкоду-вань, сплачених перестраховиками

Відповідно до п. 3.7 ст. 3 Закону України "Про оподаткування прибутку підпри­ємств" в редакції від 28.12.94 р. № 334/94-ВР прибуток від страхової діяльності ви­значався шляхом зменшення доходу, одержаного у вигляді зароблених страхових платежів за договорами страхування та перестрахування, комісійних винагород за пе­рестрахування, частки від страхових сум та страхових відшкодувань, сплаченої пере­страховиками, повернутих сум із централізованих страхових резервних фондів за обо­в'язковими видами страхування на суму виплат страхових сум та страхових відшко-дувань, відрахувань у централізовані страхові резервні фонди за обов'язковими вида­ми страхування, витрат на проведення страхування та інших витрат, що включаються до собівартості страхових послуг.

Законом № 283 з 1 липня 1997 року встановлено особливий порядок оподаткуван­ня страхової діяльності.

Так, відповідно до пп.7.2.1 п. 7.2 ст. 7 Закону № 283 валові доходи від страхової діяльності оподатковуються за ставкою 3 %. При цьому під валовим доходом від страхової діяльності розуміється сума отриманих (нарахованих) страхових платежів, за винятком суми страхових платежів, переданих у перестрахування.

Згідно зі ст. 9 та 10 Закону № 2745 страховий платіж (страховий внесок, страхова премія) — це плата за страхування, яку страхувальник зобов'язаний внести страхови­ку згідно з договором страхування, а страхове відшкодування — це страхова виплата, яка здійснюється страховиком у межах страхової суми за договорами майнового стра­хування і страхування відповідальності при настанні страхового випадку. Крім того, перестрахування — це страхування одним страховиком (цедентом, перестрахуваль­ником) на визначених договором умовах ризику виконання всіх або частини своїх обов'язків перед страхувальником в іншого страховика (перестраховика) резидента або нерезидента, який має статус страховика або перестраховика, згідно із законодав­ством країни, в якій він зареєстрований (ст. 12 цього ж Закону).

З наведеного випливає, що джерелом сплати перестраховиками зі страхових резе­рвів при настанні страхової події вказаних часток від страхових сум та страхових від-шкодувань є саме страхові платежі, тобто така операція є виключно страховою діяль­ністю.

Підпунктом 7.2.3 п. 7.2 ст. 7 Закону № 283 встановлено також, що у разі коли страховик одержує доходи з інших джерел, ніж сума страхових платежів, такі доходи оподатковуються на загальних підставах, тобто за ставкою 30 %. При цьому до кате­горії валових витрат, пов'язаних з отриманням таких доходів, не включаються витра­ти, понесені страховиком при здійсненні операцій із страхування (перестрахування).

Такі доходи з інших джерел, ніж сума страхових платежів, тобто від діяльності, не пов'язаної зі страхуванням (перестрахуванням), перелічені у п. 4 Порядку № 22 і до даного переліку частки від страхових сум та страхових відшкодувань, що сплачені перестраховиками, Порядком № 22 не включено.

Враховуючи викладене, оскільки суми у вигляді часток від страхових сум та стра­хових відшкодувань, що сплачені перестраховиком страховику (перестрахувальнику), не є доходами з інших джерел, ніж сума страхових платежів, і вони були раніше опо­датковані на етапі надходження (нарахування) страхових платежів за ставкою 3 %, то такі суми не підлягають оподаткуванню.

Одночасно зазначимо, що наведені частки від страхових сум та страхових відшко-дувань, сплачені перестраховиками, слід відрізняти від повернутих сум страхових відшкодувань (або їх частин) страхувальником страховику за договорами майнового страхування, у разі якщо таке повернення є реалізацією права вимоги (регресу) стра­ховика до страхувальника або іншої особи, відповідальної за завданий збиток. Такі повернуті суми страхових відшкодувань (або їх частин) страхувальником страховику оподатковуються на загальних підставах, тобто за ставкою 30 %.

Щодо порядку оподаткування страхових платежів, переданих у перестраху­вання

Підпунктом 7.2.1 п. 7.2 ст. 7 Закону № 283 встановлено, що під валовим доходом від страхової діяльності розуміється сума страхових внесків, страхових платежів або страхових премій (далі — сума валових внесків), за винятком суми валових внесків, переданих, тобто сплачених, у перестрахування, отриманих (нарахованих) страхови­ками протягом звітного періоду за договорами страхування і перестрахування ризиків на території України або за її межами.

Отже, датою зменшення валового доходу страховика (перестрахувальника), що здійснює перестрахування ризику виконання своїх зобов'язань перед страхувальни­ком в іншого страховика (перестраховика), є дата фактичного перерахування пере­страховику частини страхової премії згідно з договором страхування, а датою збіль­шення валового доходу страховика (перестраховика), який приймає у перестрахуван­ня ризик виконання зобов'язань іншого страховика (перестрахувальника) перед стра­хувальником, є дата отримання (нарахування) таких страхових премій.

Стосовно порядку оподаткування страхових платежів, одержаних відокрем­леними структурними підрозділами страховика

Відповідно до ст. 2 Закону № 2745 страховиками визнаються фінансові установи, які створені у формі акціонерних, повних, командитних товариств або товариств з до­датковою відповідальністю згідно з Законом України "Про господарські товариства" з урахуванням особливостей, передбачених цим Законом, а також одержали у встанов­леному порядку ліцензію на здійснення страхової діяльності. Страхова діяльність в Україні здійснюється виключно страховиками - резидентами України. Юридичні осо­би, які не відповідають вимогам цієї статті, не можуть займатися страховою діяль­ністю.

Тобто виходячи з наведених норм чинного законодавства з питань страхування, страховиками вважаються саме юридичні особи, які повинні бути включені до держа­вного реєстру страховиків (перестраховиків).

Згідно з розділом І Положення про порядок здійснення страхової діяльності відо­кремленими підрозділами страховиків, затвердженого наказом Комітету у справах на­гляду за страховою діяльністю від 12.04.94 р. № 13 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 17.05.94 р. № 100/309, страховики мають право створювати філії, що здійснюють свою діяльність тільки на території України відповідно до чинного зако­нодавства України. При цьому філія страховика — це відокремлений підрозділ стра­ховика, який не є юридичною особою та здійснює страхову діяльність за видами, на які страховик одержав ліцензії і право на проведення яких було надане філії загаль­ними зборами учасників страховика в повному обсязі або з обмеженнями. Страховик несе повну відповідальність за діяльність своїх філій, організує контроль за страхо­вими операціями філій.

Законом № 283 визначено особливий порядок оподаткування страхової діяльнос­ті, відповідно до якого доходи страховика від страхової діяльності (крім страхування життя), оподатковуються за ставкою 3 % від суми валового доходу, отриманого від страхової діяльності. Під валовим доходом від страхової діяльності розуміється сума страхових платежів, за винятком суми страхових платежів, переданих, тобто сплаче­них, у перестрахування, отриманих (нарахованих) страховиками протягом звітного періоду за договорами страхування і перестрахування ризиків на території України або за її межами.

Що стосується відокремлених підрозділів страховика, то пп. 2.1.3 п. 2.1 ст. 2 За­кону № 283 встановлено, що філії, відділення та інші відокремлені підрозділи плат­ників податку, зазначених у пп. 2.1.1 цього пункту, що не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади, є платниками податку на прибуток.

З урахуванням викладеного, якщо страховиком (юридичною особою) укладено договори перестрахування з перестраховиками, але за договорами страхування, укла­деними філіями страховика із страхувальниками, при цьому страховик залишається відповідальним перед страхувальниками у повному обсязі згідно з договором страху­вання за взятими зобов'язаннями (ст. 12 Закону № 2745) та безпосередньо сплачує пе­рестраховику передбачені договором перестрахування страхові платежі, такий стра­ховик у цілях оподаткування має право зменшувати свій валовий дохід від страхової діяльності на суму переданих у перестрахування платежів за вказаними вище догово­рами страхування.

При цьому відокремлені підрозділи (філії) страховика свої валові доходи від стра­хової діяльності за такими договорами страхування не зменшують на суму переданих страховиком страхових платежів у перестрахування.

Заступник Голови Г. Оперенко