6.4. Облік інвестицій в акції

Одним з дозволених видів активів, якими можуть бути представлені технічні резерви та резерви зі страхування життя вкладати, є акції. Акціями страхові ре­зерви можуть бути представлені в розмірах, визначених Держфінпослуг. Вкла­дення вільних резервів в акції не обмежується.

Придбання акцій є фінансовими інвестиціями. Методологічні засади форму­вання в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції та її роз­криття у фінансовій звітності визначені П(с)БО 12 "Фінансові інвестиції".

Фінансові інвестиції — активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора (П(с)БО 12). Фінансові інвестиції — це перева­жно господарські операції з придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів й інших фінансових інструментів.

Слід зазначити, що трактування фінансових інвестицій допускає віднесення до них й інших активів. Наприклад, підприємство придбало нерухомість, очі­куючи зростання її вартості у майбутньому. Якщо її визнано фінансовою інвес­тицією, то вона обліковується на рахунках фінансових інвестицій і амортизацію на неї не нараховують. До фінансових інвестицій можуть включатись також придбані з метою зростання вартості капіталу твори мистецтва, колекційні предмети тощо.

Розрізняють прямі та портфельні фінансові інвестиції. Прямі фінансові ін­вестиції — це господарські операції з внесення коштів або майна до статутного капіталу юридичних осіб у обмін на емітовані ними корпоративні права. Порт­фельні фінансові інвестиції — це господарські операції з придбання цінних паперів та деривативів, інших фінансових активів на фондовому ринку, за виня­тком операцій із купівлі акцій й інших корпоративних прав у обсягах, що пере­вищують 50 % статутного капіталу їх емітента.

Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу ві­дображаються за справедливою вартістю.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіта­лі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно.

Фінансові інвестиції можуть бути довго- та короткостроковими.

Довгострокові інвестиції — це інвестиції на строк понад рік у цінні папери інших підприємств, облігації державних та місцевих позик, статутний капітал інших підприємств, довгострокові банківські депозити тощо.

Короткострокові фінансові інвестиції — це інвестиції, повернення яких передбачається протягом до одного року. До них входять еквіваленти грошових коштів та інші поточні фінансові інвестиції.

Для обліку довгострокових фінансових інвестицій призначені субрахунки 141 "Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі", 142

"Інші інвестиції пов'язаним сторонам" та 143 "Інвестиції непов'язаним сторо­нам".

Метод участі в капіталі — метод обліку інвестицій, згідно з яким балансо­ва вартість інвестицій на дату балансу відповідно збільшується або зменшуєть­ся на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування.

Отже, для вірного обліку довгострокових фінансових інвестицій насамперед необхідно визначитись — кому (пов'язаним чи непов'язаним сторонам) здійс­нюються інвестиції та на який строк.

Згідно із П(с)БО 23 "Розкриття інформації щодо пов'язаних осіб" пов'яза­ними сторонами вважаються:

• підприємства, які перебувають під контролем або суттєвим впливом ін­ших осіб;

• особи, які прямо або опосередковано здійснюють контроль над підпри­ємством або суттєво впливають на його діяльність.

Суттєвий вплив — повноваження брати участь у прийнятті рішень з фі­нансової, господарської та комерційної політики об'єкта інвестування без здій­снення контролю цієї політики.

Перелік пов'язаних сторін визначається підприємством у наказі про обліко­ву політику, враховуючи сутність відносин, а не лише юридичну форму (прева­лювання сутності над формою). Відносини між пов'язаними сторонами це, зок­рема, відносини: материнського (холдингового) і його дочірніх підприємств; спільного підприємства і контрольних учасників спільної діяльності; підприєм-ства-інвестора і його асоційованих підприємств; підприємства і фізичних осіб, які здійснюють контроль або мають суттєвий вплив на це підприємство, а також відносини цього підприємства з близькими членами родини кожної такої фізи­чної особи; підприємства і його керівника та інших осіб, які належать до прові­дного управлінського персоналу підприємства, а також близьких членів родини таких осіб.

Отже, якщо довгострокові інвестиції здійснюються пов'язаним сторонам, то їх облік ведуть на субрахунках 141 чи 142. Але, щоб визначити на якому цих двох субрахунків враховувати такі інвестиції, необхідно визначити відсоток во­лодіння корпоративними правами підприємства, в яке вкладаються фінансові інвестиції. Так, за методом участі в капіталі враховуються інвестиції у підпри­ємство, володіння корпоративними правами якого знаходиться в межах від 20 % до 50 %. Якщо відсоток володіння становить понад 50 %, то звітність такого підприємства консолідується із звітністю материнського.

Фінансові інвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі, на да­ту балансу відображаються за вартістю, що визначається з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування, крім тих, що є ре­зультатом операцій між інвестором і об'єктом інвестування.

Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об'єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі. Одночасно балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об'єкта інвестування.

Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на частку інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об'єкта ін­вестування за звітний період (крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку) із включенням (виключенням) цієї суми до іншого додаткового капіталу інвестора або до додаткового вкладеного капіталу (якщо зміна величини власного капіта­лу об'єкта інвестування виникла внаслідок розміщення (викупу) акцій (часток), що привело до виникнення (зменшення) емісійного доходу об'єкта інвестуван­ня). Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі зміни загальної ве­личини власного капіталу об'єкта інвестування (крім змін за рахунок чистого збитку) більше іншого додаткового капіталу або додаткового вкладеного капі­талу інвестора (якщо зменшення величини власного капіталу об'єкта інвесту­вання виникло внаслідок викупу акцій (часток), що призвело до зменшення емі­сійного доходу об'єкта інвестування), то на таку різницю зменшується (збіль­шується) нерозподілений прибуток (непокритий збиток).

Балансова вартість інвестицій в асоційоване підприємство зменшується на суму зменшення корисності інвестиції та зменшується (збільшується) на суму амортизації різниці між собівартістю фінансової інвестиції в асоційоване під­приємство і часткою інвестора в балансовій вартості придбаних ідентифікова­них активів і зобов'язань на дату придбання. Амортизація суми такої різниці здійснюється у порядку, визначеному П(с)БО 19 "Об'єднання підприємств".

Зменшення балансової вартості фінансових інвестицій відображається в бухгалтерському обліку тільки на суму, що не призводить до від'ємного зна­чення вартості фінансових інвестицій. Фінансові інвестиції, що внаслідок зменшення їхньої балансової вартості досягають нульової вартості, відобра­жаються в бухгалтерському обліку у складі фінансових інвестицій за нульо­вою вартістю.

Приклад 6.1. Страхова компанія 3 січня 200_ року придбала акції (40 %) у власному капіталі підприємства Б за 668 тис. грн. Компанія веде облік інвести­ції в асоційоване підприємство Б за методом участі в капіталі. Протягом року підприємство Б провело дооцінку необоротних активів на суму 60 тис. грн та нарахувало 50 тис. грн дивідендів. Статті асоційованого капіталу підприємства Б на початок і кінець року наведені в табл. 6.3.

Збільшення власного капіталу асоційованого підприємства за 200_ рік за становить 120 тис. грн.

Вартість фінансової інвестиції страховика в асоційоване підприємство Б, яка відображається в обліку за методом участі в капіталі, на кінець року становити­ме 712 тис. грн (табл. 6.4).

Приклад 6.2. Страховик 3 січня 200_ року придбав частку (40 %) у власно­му капіталі підприємства Б за 668 тис. грн. Страховик веде облік інвестиції в асоційоване підприємство Б за методом участі в капіталі. Статті асоційованого капіталу підприємства Б на початок і кінець року наведені в табл. 6.5.

Таблиця 6.5. Зміна величини статей власного капіталу асоційованого підпри­ємства

Статті власного капіталу асо­ційованого підприємства Б	На 01.01.200_	На 31.12.200_	Зміни у влас­ному капіталі
Статутний капітал	1000	1000	—
Резервний капітал	250	250	—
Додатковий капітал	300	300	—
Нерозподілений прибуток	120	90	-30
РАЗОМ	1670	1640	-30

Вартість фінансової інвестиції страховика в асоційоване підприємство Б, яка відображається в обліку за методом участі в капіталі, за умовами прикладу 6.2 становитиме 656,0 тис. грн (табл. 6.6).

Таблиця 6.6. Відображення в обліку інвестицій пов'язаним сторонам за мето­дом участі в капіталі при збитках

Показники	Дебет	Кредит	Сума, тис. грн.
Балансова вартість інвести­ції на 01.01.200_	141 "Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі"	311 "Поточний раху­нок"	668,0
Частка інвестора в чистому збитку за 200 рік (30 тис. грн • 40 %)	961 "Втрати від інве­стицій в асоційовані підприємства"	141 "Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі"	12,0
Закриття рахунку втрат від інвестицій в асоційовані підприємства	792 "Результат фі­нансових операцій"	961 "Втрати від інве­стицій в асоційовані підприємства"	12,0
Балансова вартість інвести­ції на 31.12.200_	141 "Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі"	х	656,0

У практичній діяльності підприємства можуть виникати ситуації, коли бу­ває необхідно змінити метод обліку пайових інвестицій з одного методу на ін­ший. Така необхідність виникає внаслідок зменшення (збільшення) впливу на підприємство-емітент, або якщо здійснилась подія, що не дозволяє (дозволяє)

наступний облік інвестицій за методом участі в капіталі. До таких подій, відпо­відно до П(с)БО 12, належать:

• прийняття рішення щодо зміни мети придбання інвестицій (отримання інвестиційного прибутку або продаж протягом 12 місяців з дати придбання; ви­никли обставини, що обмежують (відновлюють) здатність емітента передавати кошти інвестору протягом періоду, що перевищує 12 місяців;

• було обмежено (відновлено) повноваження інвестора стосовно участі у прийнятті рішень щодо діяльності емітента.

Зміна методу обліку фінансових інвестицій здійснюється з останнього дня місяця, в якому об'єкт обліку перестав відповідати критеріям для застосування старого методу. З цієї дати новий метод застосовують у повному обсязі.

Приклад 6.3. Страхова компанія у січні купила 10 тис. акцій підприємства Б за 12 тис. грн. Частка у статутному капіталі — 25 %. У цьому ж році підпри­ємство Б отримало 30 тис. грн прибутку, з яких страховик отримав у вигляді дивідендів 7,0 тис. грн. У січні наступного року страховик продав 5,0 тис. акцій за 6,5 тис. грн.

Бухгалтерські проводки у страховика за прикладом 6.3 наведені в табл. 6.7.

Таблиця 6.7. Бухгалтерські проводки у страховика до прикладу 6.3

Господарська операція	Дебет	Кредит	Сума
Перший рік
Перераховано за акції	371	311	12 000
Отримано акції	141	371	12 000
Відображено частку інвестора у прибутку (30000 • 0,25)	141	721	7500
Відображено частку інвестора у дивідендах	373	141	7000
Отримані дивіденди	311	373	7000
Другий рік
Відображено продаж акцій	377	741	6500
Дохід від продажу списаний на фінансовий результат	741	792	6500
Списана собівартість проданих акцій ((12 000 + 7000 - 6500) : 10 000 • 5000)	971	141	6250
Собівартість проданих акцій списана на фінансовий результат	792	971	6250
Відображено рекласифікацію інвестицій*	143	141	6250

*На дату балансу оцінка інвестицій доводиться до справедливої вартості чи собівартості,

залежно від того перебувають чи ні в обігу на ринку такі інвестиції.

При обліку інвестицій за справедливою вартістю дивіденди не впливають на їх вартість. Проте, при переході з методу участі в капіталі до методу обліку за справедливою вартістю можуть бути випадки, коли сплачена сума дивідендів

перевищує частку інвестора у прибутку емітента. У цьому разі (відповідно до параграфу 7 МСБО 28 "Облік інвестицій в асоційовані компанії") такі дивіденди вважають відшкодуванням інвестицій.

При переході з методу обліку інвестицій за справедливою вартістю (чи со­бівартістю) на облік за методом участі в капіталі необхідно здійснити розраху­нок коригування балансової вартості інвестицій. Коригування здійснюють на суму прибутку емітента, що припадає на частку інвестора зменшену на суму отриманих дивідендів і суму перевищення вартості придбання акцій над їх но­мінальною вартістю за кожен період володіння ними.